Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinnerzielungsabsicht bei Führung eines Winzerbetriebs
Leitsatz (NV)
1. Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung (sog. Totalgewinnprognose), wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können.
2. Bei der danach durchzuführenden Totalgewinnprognose sind die im selbstgenutzten Wohnhaus des Land- und Forstwirts gebundenen stillen Reserven spätestens ab 1999 nicht mehr zu berücksichtigen.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1, §§ 13, 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden für die Streitjahre (1991 bis 1995) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie beziehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der Kläger als Lehrer und die Klägerin als Arzthelferin. Mitte der 70er Jahre übernahmen sie einen Weinbaubetrieb vom Vater des Klägers, den sie seitdem als Mitunternehmer nebenberuflich unterhalten. Die Kläger sind Mitglieder einer Genossenschaft, an die sie ihre Ernte liefern. Erst seit Beginn der 90er Jahre vermarkten sie etwa 10 v.H. ihrer Traubenernte selbst als Flaschen- und Fasswein. Ihre Anbauflächen vergrößerten die Kläger kontinuierlich durch Zukäufe und Zupachtungen von 0,35 ha im Jahr 1977 bis 2,19 ha im Jahr 1994; 1995 betrug die Anbaufläche 2,15 ha.
Die Kläger ermittelten ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Normalwirtschaftsjahr der Land- und Forstwirte bis zum Wirtschaftsjahr 1979/80 nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach betrug der Gewinn für die Jahre 1977 bis 1979 jeweils 1 121 DM. Ab 1. Juni 1980 wurde der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung in der Weise ermittelt, dass die Betriebseinnahmen um pauschalierte sachliche Bebauungskosten, und Aufwendungen für Löhne, Versicherungen sowie Schuldzinsen gemindert wurden. Für die Wirtschaftsjahre 1980/81 und 1981/82 ergaben sich so geringe Verluste aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 897 DM und 2 115 DM. Daneben erklärten die Kläger Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 29 592 DM und 19 161 DM für 1980 und 1981, die von Schuldzinsen und anderen Werbungskosten für das im Bau befindliche Einfamilienhaus der Kläger herrührten. Am 5. Mai 1981 bezogen die Kläger das Einfamilienhaus, das fortan zum Betriebsvermögen des Weinbaubetriebs gehörte. Für das Wirtschaftsjahr 1982/83 ermittelten die Kläger daher einen auch die Aufwendungen für das Einfamilienhaus enthaltenden Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 46 268 DM.
In den folgenden Jahren erklärten die Kläger bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur Verluste in folgender Höhe:
Wirtschafts-jahr |
Verlust aus Land- und Forstwirt-schaft |
darin enthaltene anteilige Verluste im Zusammenhang mit dem Wohnhaus |
1983/84 |
40 311 DM |
32 697 DM |
1984/85 |
19 029 DM |
30 802 DM |
1985/86 |
28 853 DM |
31 351 DM |
1986/87 |
42 667 DM |
28 692 DM |
1987/88 |
38 994 DM |
25 698 DM |
1988/89 |
43 278 DM |
25 337 DM |
1989/90 |
46 605 DM |
25 912 DM |
1990/91 |
59 180 DM |
28 340 DM |
1991/92 |
69 804 DM |
41 683 DM |
1992/93 |
56 815 DM |
30 945 DM |
1993/94 |
72 910 DM |
27 176 DM |
1994/95 |
62 948 DM |
16 769 DM |
Summe |
581 394 DM |
345 402 DM |
Daraus ergaben sich für das Jahr 1990 und für die Streitjahre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in folgender Höhe:
1990 |
./. 52 805 DM |
1993 |
./. 64 862 DM |
1991 |
./. 64 492 DM |
1994 |
./. 67 929 DM |
1992 |
./. 63 310 DM |
1995 |
./. 55 790 DM |
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger für die Jahre 1991 bis 1994 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, stellte aber die Veranlagung 1995 zunächst zurück. Der Einkommensteuererklärung 1995 lag ein Verlust für das Wirtschaftsjahr 1995/96 in Höhe von 48 632 DM zu Grunde.
Anlässlich einer die Streitjahre und die diesen zu Grunde liegenden Wirtschaftsjahre 1990/91 bis 1994/95 umfassenden Betriebsprüfung kürzte das FA zunächst die Verluste dieser Wirtschaftsjahre, so dass sich auch die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 entsprechend minderten. Die Feststellungen der Betriebsprüfung führten auch zu einer Minderung des für das Wirtschaftsjahr 1995/96 erklärten Verlustes und der negativen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für den Veranlagungszeitraum 1995. Danach ergab sich ein Gesamtbetrag der bis zum Wirtschaftsjahr 1994/95 aufgelaufenen Verluste aus Land- und Forstwirtschaft von 475 896 DM.
Mit den Änderungsbescheiden zur Einkommensteuer 1991 bis 1994 und dem erstmaligen Bescheid zur Einkommensteuer 1995 erkannte das FA dann aber die Verluste aus Land- und Forstwirtschaft mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr an, berücksichtigte jedoch die auf das Einfamilienhaus entfallenden Aufwendungen und Absetzungen als Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in folgender Höhe:
1991 28 903 DM, 1992 32 080 DM |
1993 26 019 DM und 1994 15 840 DM. |
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, die Kläger hätten den Weinbau bis zum Streitjahr 1995 mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Die Gewinnerzielungsabsicht ergebe sich aus dem Totalgewinn, den die Kläger in den Wirtschaftsjahren 1981/82 bis 1994/95 einschließlich des auf das Jahr 1995 entfallenden Anteils des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1995/96 erzielt hätten. Dabei seien die in dem Wohngebäude enthaltenen stillen Reserven in die Ermittlung des Totalgewinns ungeachtet dessen einzubeziehen, dass diese nach der Übergangsregelung in § 52 Abs. 15 EStG a.F. steuerfrei blieben. Auf dieser Grundlage ergebe sich für den genannten Zeitraum ein Totalgewinn von 763 DM. Bis zum 1. Januar 1996 habe sich zwar ein Totalverlust von 1 528 DM ergeben. Unter der Annahme, dass das Wohnhaus bis zum 31. Dezember 1998 im Betriebsvermögen geblieben sei, könne gleichwohl nicht von einer einen Totalgewinn ausschließenden Entwicklung ausgegangen werden. Zugleich seien die in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigten Verluste aus Vermietung und Verpachtung auf 0 DM zu korrigieren.
Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, das FG habe zu Unrecht die stillen Reserven aus dem Wohngebäude in die Totalgewinnberechnung einbezogen. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, zu C.IV.3.c aa (2) der Entscheidungsgründe) seien steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in die Betrachtung des Gesamtergebnisses einzubeziehen. Dies müsse für die Gewinneinkünfte wie für die Überschusseinkünfte gleichermaßen gelten. Auch habe das FG außer Acht gelassen, dass "eine auf einen späteren Zeitpunkt durchgeführte Gewinnprognose unweigerlich zu einem negativen Ergebnis" geführt hätte. Die vom FG zu Unrecht nicht festgestellten erheblichen Verluste für die den Streitjahren folgenden drei Wirtschaftsjahre seien bereits bekannt und die Verlustsituation der weiteren vier Wirtschaftsjahre absehbar gewesen. Daraus folge, dass die Kläger den Winzerbetrieb von Anfang an nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt hätten.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Sie folgen der Auffassung des FG und tragen ergänzend vor: Die stillen Reserven des Wohnhauses seien in die Totalgewinnberechnung einzubeziehen. Die Privilegierung des Entnahmegewinns würde ad absurdum geführt, wenn die stillen Reserven nicht zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht herangezogen werden könnten. Unabhängig hiervon ergebe sich die Gewinnerzielungsabsicht aber aus dem Umstand, dass sie, die Kläger, den Weinbaubetrieb durch Zukäufe und Zupachtungen sowie durch wiederholte Zeichnung von Geschäftsanteilen der Winzergenossenschaft … systematisch aufgebaut und erweitert hätten. Selbst wenn man die stillen Reserven des Wohngebäudes nicht berücksichtigen würde, seien daher die betriebswirtschaftlichen Entscheidungen zur Erweiterung des Betriebs zu würdigen und Feststellungen dazu erforderlich, dass die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben, weil sich unter Einbeziehung der stillen Reserven des Wohngebäudes bis zum Ende der Streitjahre ein geringfügiger "Totalgewinn" ergebe.
1. a) Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf § 13 EStG (und § 18 EStG) anzuwenden ist (Senatsurteil vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455, zu 1.a der Entscheidungsgründe).
b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (sog. Totalgewinnprognose). Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Aus einer solchen objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn anzustreben. Ein solcher --vom Steuerpflichtigen widerlegbarer-- Schluss ist jedoch gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. insbesondere Senatsurteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, m.w.N., sowie BFH-Urteile vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727, und vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). Weinbaubetriebe werden typischerweise mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben. Objektiv können jedoch auch solche Betriebe ausweislich nachhaltiger Verluste zur Gewinnerzielung ungeeignet sein und eine negative Gewinnprognose für die Zukunft rechtfertigen, sofern sie nicht umstrukturiert werden (Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, und Beschluss vom 14. Juli 2003 IV B 81/01, BFHE 202, 553, BStBl II 2003, 804).
2. Im Streitfall hat das FG den Begriff des Totalgewinns (Gewinnprognose) verkannt und allein aus den Verhältnissen der Vergangenheit gefolgert, dass die Kläger in den Streitjahren mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben. Dies genügt indessen nicht den Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 an die Feststellung der objektiven Voraussetzungen der Gewinnerzielungsabsicht zu stellen sind.
Versteht man danach den Totalgewinn als das Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation, so kann man sich nicht --wie das FG-- damit begnügen, die Summe der in der Vergangenheit erwirtschafteten Gewinne und Verluste einschließlich der bis dahin angewachsenen stillen Reserven festzustellen, um daraus die Gewinnerzielungsabsicht abzuleiten. Nur aus dieser Sicht hat sich dem FG die Frage gestellt, ob auch die im Wohnhaus gebundenen stillen Reserven in diese Totalgewinnbetrachtung einzubeziehen sind, weil dieses Gebäude in der Vergangenheit wie auch noch in den Streitjahren zum notwendigen Betriebsvermögen des Weinbaubetriebs gehörte. Im Rahmen der Totalgewinnbetrachtung bieten die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume aber allenfalls wichtige Anhaltspunkte für die in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung der Eignung des Betriebs auf Dauer gesehen, mit Gewinn zu arbeiten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, zu C.IV.3.c bb (1) der Entscheidungsgründe).
Für diese, weit über die Streitjahre hinausgreifende Totalgewinnprognose können aber die stillen Reserven des Wohngrundstücks nicht mehr von Bedeutung sein. Denn spätestens mit dem 31. Dezember 1998 gehörte die Wohnung des Land- und Forstwirts zum notwendigen Privatvermögen. Zwar waren die stillen Reserven land- und forstwirtschaftlicher Wohngrundstücke auch in eine Totalgewinnbetrachtung einzubeziehen, so lange diese Wohnungen der Nutzungswertbesteuerung unterlagen und Entnahme- oder Veräußerungsgewinne bewirken konnten. Ob dies auch noch für die Dauer der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG a.F. von 1986 bis 1998 gelten konnte, nachdem bekannt war, dass der Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nicht zu einer Steuerbelastung führen würde, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn jedenfalls konnte ein Land- und Forstwirt, der eine langfristige Totalgewinnprognose anzustellen hatte, bereits 1986 nicht mehr damit rechnen, auch noch nach 1998 die stillen Reserven eines Wohngrundstücks in seine zukunftsorientierte Erfolgsbetrachtung einzubeziehen.
3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Betrieb der Kläger bereits aus der Sicht des ersten Streitjahrs (1991) auf Dauer gesehen einen Totalgewinn abwerfen konnte. Hierzu wäre eine Totalgewinnprognose zumindest bis zum Jahre 2011, dem Jahr, in dem der Kläger das 65. Lebensjahr vollenden wird, vorzunehmen.
Nach den bisherigen Feststellungen des FG ergab sich selbst unter Berücksichtigung der hohen stillen Reserven des Wohngebäudes bis zum letzten Streitjahr (1995) nur ein geringer Totalgewinn von 763 DM. Ob ein solch geringer, zudem weitgehend auf Grund von Schätzungen ermittelter Betrag schon ausreicht, eine nachhaltige Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen, könnte angesichts der bisherigen Rechtsprechung des Senats zur Gewinnerzielungsabsicht bei Forstbetrieben bereits zweifelhaft sein (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, und vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771). Nach den bisherigen Feststellungen des FG hat sich im folgenden Jahr jedenfalls bereits ein Totalverlust ergeben. Aber auch die auf die Wirtschaftsjahre bezogenen Verluste sind kontinuierlich angestiegen, ohne dass festgestellt worden wäre, ob die Kläger hierauf reagiert und gegebenenfalls welche Maßnahmen sie eingeleitet haben, um gleichwohl einen Totalgewinn zu erwirtschaften.
Sollte das FG bei erneuter Verhandlung und nach Einholung eines Sachverständigengutachtens zu dem Ergebnis gelangen, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten, so ist den Klägern die Gewinnerzielungsabsicht nur dann abzusprechen, wenn aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich ist, dass sie die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich ihrer Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt haben (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, zu C.IV.3.c bb (1) der Entscheidungsgründe).
4. Da die Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben war, musste über die Verfahrensrüge unzureichender Sachaufklärung nicht mehr entschieden werden.
Fundstellen
Haufe-Index 1332198 |
BFH/NV 2005, 854 |