Entscheidungsstichwort (Thema)
Liebhaberei bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG a.F.
Leitsatz (amtlich)
Wird der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG a.F. (bis zum Wirtschaftsjahr 1998/99) ermittelt und ergeben sich daraus atypischerweise Verluste, weil der Gesetzgeber Einnahmen nicht in voller Höhe erfasst, Ausgaben jedoch entgegen dem Rechtsgedanken des § 3c EStG in vollem Umfang zum Abzug zulässt, so ist auch dieser nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn einer Totalgewinnprognose zu Grunde zu legen. Andauernde Verluste können daher auch bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Annahme einer Liebhaberei führen.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1, §§ 13, 13a, 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren (1995 bis 1997) Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als angestellter Landschaftsgärtner. Daneben betrieb er auf 11,1 ha landwirtschaftlicher Flächen eine Schafzucht mit ca. 150 Schafen. Den Gewinn ermittelte er für das Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis zum 30. April des Folgejahrs nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Unter Berücksichtigung entsprechend hoher Schuldzinsen erklärte der Kläger für die Jahre 1982 bis einschließlich 1998 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von insgesamt rd. ./. 200 000 DM. Nur für die Jahre 1988 und 1989 ergaben sich aufgrund vom Kläger nicht angefochtener Schätzungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt ―FA―) Gewinne von rd. 30 000 DM und 20 000 DM; ansonsten erklärte der Kläger seit 1990 durchgehend Verluste. Für die Streitjahre betrugen die Verluste jeweils ca. 20 000 DM.
Nachdem das FA die erklärten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft zunächst bis 1995 anerkannt hatte, ging es bei der Veranlagung für 1996 von einer Liebhaberei aus und berücksichtigte die Verluste ab 1995 nicht mehr. Auf dieser Grundlage ergingen ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 1995 und erstmalige Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997.
Nach erfolglosen Einsprüchen (Einspruchsentscheidung vom 28. April 1998) gab das Finanzgericht (FG) der Klage im Wesentlichen mit der Begründung statt, die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen schließe die Annahme der Liebhaberei zwar nicht generell aus; der Kläger habe jedoch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, weil er in wirtschaftlicher Hinsicht einen Gesamtüberschuss habe erzielen wollen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 744 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die in der Vergangenheit gemäß § 13a EStG erklärten Verluste kein entscheidendes Indiz für die Annahme einer Liebhaberei sein könnten, weil der Gesetzgeber bei dieser Art der Gewinnermittlung eine Beurteilung als Liebhaberei nicht beabsichtigt habe. Die Feststellung eines möglichen Totalgewinns oder -verlustes sei allein auf der Grundlage von Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zulässig.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Zu Unrecht hat das FG im Streitfall das Vorliegen einer Liebhaberei allein mit der Begründung verneint, der Kläger habe ungeachtet seiner jahrelang ermittelten Verluste mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, weil er in "wirtschaftlicher Hinsicht" einen Totalgewinn erstrebt habe.
1. a) Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Verluste voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG erwachsen sind. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt eine selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG.
b) Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs, d.h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation, aufs Ganze gesehen einen steuerlichen Gewinn zu erzielen (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C.IV. Nr. 3 der Gründe). Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt (s. nur Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, m.w.N.).
2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der nach § 13a EStG ermittelte Gewinn als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht ungeeignet sei, hat zugleich unterstellt, dass eine andere Art der Gewinnermittlung zu einem Totalgewinn führe, und daraus gefolgert, die Absicht des Klägers sei auf diese Gewinnerzielung gerichtet.
a) Dabei kann dahinstehen, ob die vom Kläger nur für ein Wirtschaftsjahr (das Wirtschaftsjahr 1998/99) vorgelegte Aufstellung seiner Einnahmen und Ausgaben, die nach den Feststellungen des FG zu einem bescheidenen wirtschaftlichen Gewinn führte, geeignet ist, eine positive Totalgewinnprognose zu stützen. Denn entgegen der Auffassung des FG sind für die Bestimmung des Totalgewinns nicht die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse maßgebend, sondern allein der steuerliche Gewinn. Dies folgt ohne weiteres aus der Funktion der Totalgewinnprognose und der Bedeutung der Gewinnerzielungsabsicht für die Abgrenzung steuerbaren Einkommens von solchen Erträgen, die ungeeignet sind, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen. In seinem Beschluss zur Aufgabe der Geprägerechtsprechung hat der Große Senat des BFH daher den Totalgewinn als das "Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation" bezeichnet und dazu auf die die steuerliche Gewinnermittlung regelnden Vorschriften des § 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG verwiesen (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C.IV. Nr. 3 der Gründe). Dass damit auch die laufende Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung erfasst ist, ergibt sich aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (dazu schon Senatsurteil vom 31. August 1972 IV R 93/67, BFHE 107, 205, BStBl II 1973, 51).
b) Aus diesen Erwägungen des Großen Senats des BFH (in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn. C.IV. Nr. 3 der Gründe) wird auch im Schrifttum gefolgert, dass das Streben nach einem finanzwirtschaftlichen Überschuss (Cash-flow) ebenso wenig wie das Streben nach Kostendeckung ausreicht, eine Gewinnerzielungsabsicht zu begründen; vielmehr sei das Streben nach positiven steuerlichen Einkünften erforderlich (Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 2 EStG Anm. 381 f.). Solche positiven steuerlichen Einkünfte hat der Kläger im Streitfall aber nicht erzielt; er hat sie auch nicht erstrebt, in dem er etwa schon vor dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 die Schulden und damit die nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG zu den Verlusten führenden Schuldzinsen vermindert oder das Wahlrecht auf eine andere Gewinnermittlungsart beansprucht hätte (§ 13a Abs. 2 EStG a.F.).
c) Wird der Gewinn daher ―wie im Streitfall― zulässigerweise nach Durchschnittssätzen ermittelt und ergeben sich daraus atypischerweise Verluste, weil der Gesetzgeber Einnahmen nicht in voller Höhe erfasst, Ausgaben jedoch entgegen dem Rechtsgedanken des § 3c EStG in vollem Umfang zum Abzug zulässt, so ist auch dieser nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn der Totalgewinnprognose zu Grunde zu legen. Andauernde Verluste können daher auch bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Annahme einer Liebhaberei führen (gl.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 17. Juli 1989 XII 752/85, EFG 1990, 174, rkr., und im Anschluss daran Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 13 Rz. 4; gl.A. Felsmann/Pape, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., 1983, Stand April 2002, Anm. A 196 b).
Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach den Vorstellungen des Gesetzgebers ein Vereinfachungszweck zu Grunde liegen soll (BTDrucks 8/3239 S. 9 li.Sp.) Dieser Vereinfachungszweck steht indessen der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht nicht entgegen. Der IX. Senat des BFH hat dies für die typisierende Regelung des § 21 Abs. 2 EStG so entschieden (Urteil vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46). Für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen in der Land- und Forstwirtschaft gilt nichts anderes, denn auch insoweit bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit § 13a EStG in den Fällen, in denen er den unbegrenzten Abzug von Schuldzinsen zugelassen und damit die Entstehung von Verlusten ermöglicht hat, zugleich die Einkunftserzielungsabsicht unterstellen wollte.
d) Diesem Ergebnis steht die Rechtsprechung des Senats nicht entgegen, wonach der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, nicht geltend machen kann, sein Betrieb sei ein einkommensteuerlich nicht relevanter landwirtschaftlicher Liebhabereibetrieb (Senatsurteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808, und vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234). Das FG hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass in diesen Fällen tatsächlich steuerliche Gewinne erzielt worden waren und der Streit entweder um die Frage ging, ob ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Flächen noch Betriebsvermögen waren (so in BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808), oder ob tatsächlich erzielte Verluste anstelle von Durchschnittssatzgewinnen anzusetzen seien (so in BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234). Zu Recht hat das FG hieraus gefolgert, dass diese Rechtsprechung nicht ausschließe, die Gewinnerzielungsabsicht in Frage zu stellen, wenn sich bei Anwendung des § 13a EStG in der Vergangenheit fortlaufend Verluste ergeben haben. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist daher im Streitfall für die Besteuerung und damit für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ebenso maßgebend, wie in dem in BFHE 155, 344, BStBl II 1989, 234 entschiedenen Fall, in dem es dem Kläger versagt blieb, sich gegenüber der gesetzlich gebotenen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen auf tatsächlich erzielte und auf Grund Bestandsvergleichs ermittelte Verluste zu berufen.
3. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger eigene oder ausschließlich hinzugepachtete Flächen bewirtschaftet hat und ob er Betriebsgebäude unterhält und deshalb etwa auch die bei einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung zu erfassenden stillen Reserven ―ungeachtet der nach Durchschnittssätzen ermittelten Verluste― zu einer positiven Totalgewinnprognose führen könnten. Bei Erstellung der Totalgewinnprognose wird das FG auch zu beachten haben, dass sich vom Wirtschaftsjahr 1999/2000 an aus dem Abzug von Schuldzinsen keine Verluste mehr ergeben können (§ 13a Abs. 3 Satz 3 EStG), falls der Kläger auch weiterhin der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen unterliegen sollte. Verluste sind in diesem Fall allerdings nach wie vor im Bereich der Hinzurechnung von Sondergewinnen/-verlusten i.S. des § 13a Abs. 6 EStG möglich und auch insoweit geeignet, eine negative Totalgewinnprognose zu begründen. Das FG wird diese Feststellungen nachzuholen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 949301 |
BFH/NV 2003, 1110 |
BStBl II 2003, 702 |
BFHE 1974, 119 |
BFHE 2004, 119 |
BFHE 202, 119 |
BB 2003, 1545 |
DB 2003, 1481 |
DStR 2003, 1163 |
DStRE 2003, 896 |
HFR 2003, 848 |