Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Rabattfreibetrag auf Medikamente, die nicht für den Krankenhausbetrieb bezogen werden
Leitsatz (amtlich)
Bezieht ein Krankenhaus neben Medikamenten für den eigenen Bedarf auch solche, die die Beschäftigten bestellen durften, so kommt der Rabattfreibetrag auf die von den Beschäftigten bestellten Medikamente nur zum Zuge, wenn Medikamente dieser Art mindestens im gleichen Umfang an Patienten abgegeben werden.
Normenkette
EStG § 8 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die eine Fachklinik für Orthopädie betreibt, bezieht sämtliche Medikamente für den Krankenhausbedarf sowie auch solche für den Bedarf ihrer Beschäftigten von einer Krankenhausapotheke in A. Die für die Beschäftigten bestellten Waren gab die Klägerin gegen Erstattung der Selbstkosten weiter. Zum großen Teil handelte es sich dabei um Waren, die im Betrieb der Klägerin selbst nicht benötigt wurden (z.B. Antibabypillen, Windeln). Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung ermittelte der Prüfer für den Zeitraum März 1991 bis Dezember 1994 Rabatte in Höhe von 3 265,40 DM, für die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) Lohnsteuer mit dem angefochtenen Haftungsbescheid nachforderte.
Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1509 veröffentlichten Gründen statt.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung beruft sie sich auf die Ausführungen des FG. Ergänzend führt sie aus, Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 EStG sei, Geschäfte zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern auf die Ebene von Geschäften zwischen Unternehmern und ihren Abnehmern zu bringen. In diesem Fall könne es keine Rolle spielen, ob die Geschäfte regelmäßig oder nur sporadisch erfolgten und auf welche Gegenstände oder Leistungen sie sich erstreckten (vgl. E. Schmidt, Finanz-Rundschau ―FR― 1990, 361). Die Klägerin nehme im Rahmen ihres Krankenhausbetriebes mit sämtlichen Tätigkeiten am "allgemeinen Geschäftsverkehr" teil. Mit diesem Tatbestandsmerkmal könne nichts anderes gemeint sein, als die "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr", wie sie in § 15 Abs. 2 EStG festgeschrieben sei. Es wäre abwegig, im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG zu prüfen, welche Geschäfte die Klägerin mit wem tätige und gar, ob und inwieweit ihre Geschäfte im Rahmen des üblichen Krankenhausbetriebes erfolgten oder nicht. Da auch die Geschäfte des Arbeitgebers mit seinen Arbeitnehmern eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellten, komme es allein darauf an, ob bestimmte Verkäufe von Medikamenten ausschließlich oder überwiegend nur an seine Arbeitnehmer erfolgten oder nicht. Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen. Selbst wenn man der Meinung des FA dem Grunde nach folge, hätten "unternehmensspezifische Waren" vorgelegen; denn zu den Leistungen eines Krankenhauses gehöre u.a. die "Versorgung mit Arzneimitteln" (§ 2 Abs. 1, 1. Halbsatz der Bundespflegesatzverordnung i.d.F. vom 21. August 1985, BGBl I 1985, 1666) bzw. "die Versorgung mit Arznei, Heil- und Hilfsmitteln, die für die Versorgung im Krankenhaus notwendig sind" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Bundespflegesatzverordnung i.d.F. vom 26. September 1994, BGBl I 1994, 2750). Die Abgabe von medizinischen Artikeln aus der Krankenhausapotheke an die jeweiligen Patienten zähle damit zu den Hauptleistungen des Krankenhauses der Klägerin. Die mit § 8 Abs. 3 EStG beabsichtigte Vereinfachung würde geradezu in ihr Gegenteil verkehrt, wenn hinsichtlich des Verkaufs von Medikamenten dahin gehend differenziert werden müsste, ob es sich um Medikamente handelt, die üblicherweise vom Krankenhausbetrieb verwendet würden, oder um solche, die nur selten in diesem Betrieb Anwendung fänden.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Feststellungen des FG lassen keine abschließende Beurteilung darüber zu, in welcher Höhe ggf. ein Rabattfreibetrag zum Zuge kommt.
1. Allerdings ist dem FG darin beizupflichten, dass mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte Warenrabatte Arbeitslohn darstellen. Was die Bewertung solcher Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG einschließlich des Rabattfreibetrages betrifft, kommt diese nur für solche Waren in Betracht, die der Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer vertreibt. Zu den Einzelheiten bei der Weitergabe von Apothekenartikeln durch ein Krankenhaus an seine Arbeitnehmer wird auf das Urteil des Senats vom heutigen Tage VI R 63/97 verwiesen. Entgegen der Auffassung des FG kann dabei weder darauf verzichtet werden festzustellen, ob die an den Arbeitnehmer weitergegebenen Waren zur Produktpalette des Arbeitgebers am Markt gehören, noch, ob Abgaben an die Belegschaft den Marktumsatz wertmäßig überstiegen.
2. a) Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist die besondere Rabattbesteuerung davon abhängig, dass der Arbeitgeber die Waren nicht überwiegend an seine Arbeitnehmer vertreibt, woraus umgekehrt zu schließen ist, dass er Waren der Art, wie sie an die Belegschaft verbilligt abgegeben werden, mindestens in gleichem Umfang am Markt vertreiben muss.
aa) Begünstigt sollen nämlich nur Rabatte auf solche Gegenstände sein, die ohnehin zur Liefer- und Leistungspalette des Arbeitgebers gehören (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 4. November 1994 VI R 81/93, BFHE 175, 567, BStBl II 1995, 338). Demgegenüber soll ein überbetrieblicher Belegschaftshandel von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sein (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 142 li.Sp.). Ein solcher findet aber statt, wenn der Arbeitgeber der Belegschaft ―wie möglicherweise im Streitfall― gestattet, Waren, die nicht ohnehin für den Betrieb benötigt werden, über ihn, den Arbeitgeber, zu beziehen. Beschränkt der Arbeitgeber ―dem Begünstigungszweck entsprechend― Rabatte auf Produkte, die er selbst herstellt, vertreibt oder erbringt, ist die vom FG als mit dem Vereinfachungszweck des § 8 Abs. 3 EStG unvereinbar angesehene Prüfung der Zugehörigkeit zur eigenen Produktpalette entbehrlich.
bb) Zur Produktpalette eines Arbeitgebers gehören nicht schon deshalb sämtliche in Apotheken verkauften Gegenstände, weil der Arbeitgeber einzelne solcher Gegenstände für seinen Krankenhausbetrieb benötigt. Eine typisierende Gleichsetzung von "Apothekenprodukten" mit einem Segment der Liefer- und Leistungspalette eines jeden Krankenhauses ist schon deswegen nicht möglich, weil Apotheken auch Waren anbieten, die in Krankenhäusern üblicherweise nicht eingesetzt werden. Abgesehen davon haben auch Apotheken untereinander kein einheitliches Produktsortiment. Im Übrigen kommt es nicht darauf an, was für den Betrieb des Arbeitgebers typisch ist, sondern mit welchen Produkten er konkret am Markt erscheint. Dies hat beispielsweise zur Folge, dass der Rabattfreibetrag auch auf Kundenreisen eines Geldinstituts zur Anwendung kommen kann (BFH-Urteil vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363), während andererseits bei einem Reisebüro, das solche Reisen nicht selbst veranstaltet, sondern nur vermittelt, der Rabattfreibetrag auch nur auf die Vermittlungsleistung in Betracht kommt (BFH-Beschluss vom 20. August 1997 VI B 93/97, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst ―DStRE― 1997, 885). Abzustellen ist somit weder auf die Branche des Arbeitgebers noch darauf, welche Leistungen Unternehmen wie das des Arbeitgebers üblicherweise erbringen, sondern auf die konkrete Marktteilnahme des Arbeitgebers.
cc) Insbesondere ist der Klägerin weder darin zu folgen, der Rabattfreibetrag setze nur voraus, dass sich der Arbeitgeber mit irgendwelchen Produkten am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige, noch darin, die verbilligte Abgabe an Arbeitnehmer sei eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. von § 8 Abs. 3 EStG.
Die Neuregelung der Rabattbesteuerung durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 hatte einerseits das Ziel, dadurch für Rechtssicherheit und gleichmäßige Besteuerung zu sorgen, dass Rabatte von einigem Gewicht, die bislang unbesteuert geblieben waren, einheitlich als Arbeitslohn erfasst würden. Andererseits sollte der mit der Erfassung verbundene Verwaltungsaufwand durch die getroffene Bewertungsregelung und den Rabattfreibetrag in vertretbarem Rahmen gehalten werden. Was die Bewertung betrifft, sollten die Endpreise zugrunde gelegt werden, die von fremden Letztverbrauchern gefordert werden (BTDrucks 11/2157, S. 142 li.Sp.). Ziel der Regelung war somit, sich hinsichtlich der Begünstigung nicht am Belegschaftshandel, sondern am Markt zu orientieren, also am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit fremden Dritten.
b) Die Richtigkeit der gefundenen Auslegung ergibt sich auch daraus, dass die besondere Rabattbesteuerung des § 8 Abs. 3 EStG nur eingreift, wenn die verbilligte Abgabe der betreffenden Leistungen an die Belegschaft die Marktteilnahme des Arbeitgebers nicht überwiegt. Dies setzt zunächst voraus, dass der Arbeitgeber mit Produkten der zu vergleichenden Art überhaupt am Marktgeschehen teilnimmt. Denn nur dann ist ein "Überwiegen" prüfbar. Der Senat braucht im Streitfall nicht dazu Stellung zu nehmen, welche Plausibilitätsanforderungen an die Feststellungen des Nichtüberwiegens ―auch unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung― zu stellen sind, zumal sich diese Frage ohnehin erst stellt, wenn die Abgabe an die Belegschaft in etwa die Hälfte der Gesamtabgabe erreicht. Jedenfalls scheidet die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG auf solche Produkte von vornherein aus, von denen eine Abgabe im Wesentlichen nur an die Belegschaft und nur ausnahmsweise an fremde Dritte erfolgt.
3. Das FG wird nunmehr Feststellungen zu treffen haben, die eine Beurteilung erlauben, ob Rabatte auf Waren gewährt wurden, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer vertrieben wurden.
Fundstellen
Haufe-Index 870208 |
BFH/NV 2003, 106 |
BStBl II 2003, 95 |
BFHE 2003, 247 |
BFHE 200, 247 |
BB 2003, 36 |
DB 2003, 77 |
DStRE 2003, 79 |
HFR 2003, 256 |
FR 2003, 305 |
NJW 2003, 920 |
GStB 2003, 10 |
NWB 2002, 4390 |
EStB 2003, 7 |
SteuerStud 2003, 280 |
StuB 2003, 86 |
KÖSDI 2003, 13564 |
NZS 2003, 261 |
StSem 2004, 0 |
stak 2003, 0 |