Leitsatz (amtlich)
1. Für das Vorliegen inländischer Einkünfte im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist entscheidend, daß das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, gesichert sind; auf die dingliche Sicherung der Zinsen kommt es nicht an.
2. Nach Wegfall der dinglichen Sicherung des Kapitalvermögens entrichtete Zinsen zählen nicht zu den inländischen Einkünften.
2. Ein Abzug der für ein Schiff aufgewandten Refinanzierungskosten kommt auch insoweit in Betracht, als sie in einem Kalenderjahr entrichtet wurden, in dem bezüglich der Kaufpreisforderung hinsichtlich des Schiffes keine zu inländischen Einkünften rechnende Zinseinnahmen zugeflossen sind.
Normenkette
EStG § 49 Abs. 1 Nr. 5
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG spanischen Rechts (Sociedad Anonyma), die als Werftunternehmen den Schiffbau betreibt. Zur Sicherung der von ihr gestundeten Kaufpreisforderungen für die Lieferungen von Seeschiffen an verschiedene deutsche Schiffahrtsgesellschaften wurden zu ihren Gunsten Hypotheken an vier gelieferten und im inländischen Schiffsregister eingetragenen Schiffen bestellt. Die Klägerin hat den Bau der Schiffe durch Refinanzierungskredite vorfinanziert. Bis zum Zeitpunkt der Ablieferung des jeweiligen Schiffes entsprach die Refinanzierungssumme dem geschuldeten Restkaufpreis.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat die Klägerin mit ihren Zinseinnahmen aus den durch die Schiffshypotheken gesicherten Kaufpreisforderungen als beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft zur Körperschaftsteuer für die Streitjahre 1972 bis 1975 herangezogen. Die Einkünfte hat er in der Weise ermittelt, daß er die Zinseinnahmen, die auf den Zeitraum entfielen, in dem die Restkaufpreisforderungen durch die im inländischen Schiffsregister eingetragenen Seeschiffe gesichert waren, um die Refinanzierungskosten minderte, soweit diese auf den Zeitraum entfielen, für den als steuerpflichtig angesehene Zinseinnahmen vorlagen. Diese Einkunftsermittlung führte dazu, daß infolge der zeitlichen Verschiebung der Einnahmen (nachschüssig gezahlte Zinsen) und der Ausgaben (vorschüssig gezahlte Refinanzierungskosten) in den ersten - nicht im Streit befangenen - Jahren Verluste entstanden, während in späteren Jahren - den Streitjahren - hohe Einkünfte zu versteuern sind. Den Abzug der in den ersten Jahren entstandenen Verluste ließ das FA für die Streitjahre nicht zu.
Der gegen die entsprechenden Körperschaftsteuerbescheide eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 494 veröffentlichten Urteil ab.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und die Körperschaftsteuerbescheide aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1.1 Das FG ging zu Recht davon aus, daß die Klägerin mit den von ihr bezogenen Zinseinkünften gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) beschränkt steuerpflichtig ist. Bei den Zinseinkünften handelt es sich um inländische Einkünfte. Dies ergibt sich aus der gemäß § 6 Abs. 1 KStG anwendbaren Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Streitjahre gültigen Fassung (vgl. das EStG 1971 vom 1. Dezember 1971, BGBl I, 1881, BStBl I, 584, und das EStG 1974 vom 15. August 1974, BGBl I, 1993, BStBl I, 578).
1.2 Der Annahme inländischer Einkünfte steht nicht entgegen, daß die Klägerin, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig wäre, wegen ihrer Rechtsform und wegen des Zusammenhangs mit gewerblichen Einkünften diese als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hätte. Die Klägerin könnte sich nicht darauf berufen, daß unter § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG fallende Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der Subsidiaritätsklausel in § 20 Abs. 3 EStG nicht vorlägen und damit von gewerblichen Einkünften auszugehen sei, die wegen des Fehlens einer inländischen Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters nicht zu inländischen Einkünften rechnen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG). Dem steht für die Streitjahre 1972 und 1973 die von der Rechtsprechung entwickelte isolierende Betrachtungsweise entgegen. Diese knüpft an den objektartigen Charakter der beschränkten Steuerpflicht an und zieht daraus die Folgerung, die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einem der in § 49 EStG genannten Einkunftsbereiche könne nur anhand der Verhältnisse im Inland vorgenommen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. März 1970 I R 140/66, BFHE 98, 420, BStBl II 1970, 428). Die Verhältnisse im Ausland dürfen nicht dazu führen, Einkünfte, die ihrem objektiven Wesen nach einer bestimmten Einkunftsart zuzurechnen sind, in Anwendung einer Subsidiaritätsklausel (z. B. § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3, § 22 Nr. 3 und § 23 Abs. 3 EStG) den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen, nur weil sie einem im Ausland befindlichen Gewerbebetrieb zugeflossen sind oder weil gemäß § 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) sämtliche Einkünfte einer Kapitalgesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (Urteil in BFHE 98, 420, BStBl II 1970, 248, und bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 7. Februar 1929 I A 377/28, RStBl 1929, 193).
Für die Streitjahre 1974 und 1975 ergibt sich aus § 49 Abs. 2 EStG in der für diese Streitjahre gültigen Fassung (vgl. § 49 Abs. 2 EStG i. d. F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1973 vom 18. Juli 1974, BGBl I, 1469, BStBl I, 521), daß die Klägerin nicht geltend machen kann, die Zinseinkünfte zählten, weil zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörend, nicht zu den inländischen Einkünften. Gemäß § 49 Abs. 2 EStG in der für die Streitjahre 1974 und 1975 geltenden Fassung bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i. S. des Abs. 1 des § 49 EStG nicht angenommen werden könnten.
1.3 Der Besteuerung steht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 - DBA-Spanien - (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) nicht entgegen. Nach Art. 11 Abs. 2 DBA-Spanien können Zinsen in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates - hier der Bundesrepublik Deutschland - besteuert werden; allerdings darf die dabei erhobene Steuer 10 v. H. des Bruttobetrages der Zinsen nicht übersteigen. Dies hat das FA - nach den Feststellungen des FG - beachtet.
2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Klägerin Verluste aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen von den steuerpflichtigen Einkünften nicht abziehen darf (Verlustabzug gemäß § 10 d EStG).
Für Verluste, die bis zum Streitjahr 1974 anfielen, war § 10 d EStG aufgrund des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG in der bis zum Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I, 1769, BStBl I, 530) gültigen Fassung nur anzuwenden, wenn die in der Vorschrift (des § 10 d EStG) bezeichneten Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften standen und der Gewinn aufgrund im Inland ordnungsgemäß geführter Bücher nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG ermittelt worden war. Es kann offenbleiben, ob die Anwendung des § 10 d EStG nicht schon deshalb ausscheidet, weil die Klägerin aufgrund der sog. isolierenden Betrachtungsweise (vgl. oben unter 1.2) keine in § 10 d EStG bezeichneten Einkünfte (aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit) bezog, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Klägerin hat jedenfalls den Gewinn nicht aufgrund ordnungsgemäß geführter Bücher im Inland gemäß § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG ermittelt. Auf die ab 1. Januar 1975 gültige Fassung des § 50 Abs. 1 EStG kommt es im Streitfall nicht an, weil nach den Feststellungen des FG im Jahre 1975 keine Verluste anfielen.
3. Das FG hat auch zu Recht nicht geprüft, ob sich die dingliche Sicherung auf die Zinsen erstreckt hat. Entscheidend ist gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG, daß das Kapitalvermögen, aus dem die Einkünfte bezogen werden, durch ein Schiff, das im inländischen Register eingetragen war, unmittelbar oder mittelbar gesichert war. Die Rechtsprechung des RFH (vgl. Urteil vom 19. Dezember 1934 VI A 33/34, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1935 Nr. 201), die inländische Einkünfte nur insoweit annahm, als die Zinsen selbst dinglich gesichert waren, beruhte auf der früheren Fassung des EStG (vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 6 EStG vom 10. August 1925, RGBl I, 189). Danach zählten zum inländischen Einkommen Einkünfte aus Hypotheken, Grundschulden und anderen Forderungen oder Rechten, die durch inländischen Grundbesitz oder inländische grundstücksgleiche Rechte gesichert waren. Diese Wortfassung gestattete es, die beschränkte Steuerpflicht der inländischen Einkünfte auch davon abhängig zu machen, daß sich die dingliche Sicherung auf die Einkünfte selbst bezog.
4. Nicht gefolgt werden kann dem FG insoweit, als es auch die Zinsen zu den inländischen Einkünften rechnete, die nach dem Wegfall der dinglichen Sicherung entrichtet wurden. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG erfaßt als inländische Einkünfte Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn das Kapitalvermögen dinglich gesichert ist. Maßgebend ist damit, ob die dingliche Sicherung in dem Zeitpunkt bestand, in dem die Einkünfte zu erfassen sind. Die Vorschrift kann nicht in dem Sinne erweiternd ausgelegt werden, daß Zinseinnahmen zu inländischen Einkünften rechnen, wenn die zugrundeliegende Kapitalforderung zu irgendeinem Zeitpunkt im Inland dinglich gesichert war. Entscheidend ist dabei der Zufluß der Zinsen und nicht der Zeitpunkt, zu dem der Anspruch auf die Zinsen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. § 5 Abs. 1 EStG) zu erfassen ist; denn die Zinsen zählen zu den sog. Überschußeinkünften (§ 11 Abs. 1 EStG). Aus der sog. isolierenden Betrachtungsweise bzw. (für die Streitjahre 1974 und 1975) unmittelbar aus § 49 Abs. 2 EStG ergibt sich, daß die Zinsen so zu versteuern sind, wie es der Fall wäre, wenn sie außerhalb des gewerblichen Betriebs angefallen wären, wodurch sich auch die Berechnungsart bezüglich der Einkünfte ändert (vgl. RStBl 1929, 193).
Die nach Wegfall der dinglichen Sicherung der Klägerin zugeflossenen Zinsen rechnen auch insoweit nicht zu den inländischen Einkünften, als sie für einen Zeitraum berechnet wurden, zu dem die dingliche Sicherung der Kapitalforderung nicht mehr bestand.
Aus § 24 Nr. 2 EStG kann nicht hergeleitet werden, daß auch nach Wegfall der dinglichen Sicherung zufließende Zinsen zu den inländischen Einkünften zählen. Bei diesen Zinsen handelt es sich nicht um Einkünfte aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. des § 2 Abs. 3 Nrn. 5 bis 7 EStG (für die Streitjahre 1972 bis 1974) bzw. des § 2 Abs. 1 Nrn. 5 bis 7 EStG (für das Streitjahr 1975). Das den Einkünften zugrundeliegende Rechtsverhältnis bestand auch noch, als der Klägerin die Zinsen zuflossen; es waren lediglich während des Bestehens des Rechtsverhältnisses die Voraussetzungen weggefallen, nach denen die Zinsen zu inländischen Einkünften zu rechnen sind.
Dem steht das Urteil des BFH vom 15. Juli 1964 I 415/61 U (BFHE 80, 213, BStBl III 1964, 551) nicht entgegen. Das Urteil betraf von einem beschränkt Steuerpflichtigen bezogene nachträgliche Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte bestand. Im Gegensatz zum Streitfall war der inländische Anknüpfungspunkt für die inländischen Einkünfte, nämlich das Bestehen einer Betriebsstätte, nicht im Streit. Fraglich war lediglich, ob § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG (entspricht § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der heutigen Fassung) unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 24 Nr. 2 EStG erfaßt.
Die Entscheidung des Senats steht auch nicht in Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 12. Oktober 1978 I R 69/75 (BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64). Dieses Urteil betraf die Veräußerung einer inländischen Praxis durch einen Freiberufler, der das Veräußerungsentgelt in Form der Beteiligung an künftigen Honorareinnahmen bezog, nachdem er beschränkt steuerpflichtig geworden war. Entscheidend war für die Bejahung inländischer Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG, daß die zu zahlenden Bezüge nur eine besondere Form des Entgelts für die Praxiseinnahmen darstellten. Hinzu kommt, daß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit abstellt, die im Inland ausgeübt oder verwertet werden oder worden sind.
5. Der Senat kann der Auffassung des FG, der Abzug der Refinanzierungskosten sei nur insoweit zulässig, als sie auf einen Zeitraum entfielen, in dem die dingliche Sicherung des Kaufpreises noch (gemeint: schon bzw. noch) bestand, nicht zustimmen. Die Refinanzierungskosten bezüglich eines Schiffes können die inländischen Einkünfte mindern, wenn sie mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang dann stets zu verneinen ist, wenn die Refinanzierungskosten nicht in einem Zeitraum angefallen bzw. entrichtet sind, in dem sämtliche Merkmale verwirklicht waren, aufgrund derer die Zinseinkünfte als inländische Einkünfte anzusehen sind. Dem steht das Urteil des BFH vom 20. November 1974 I R 1/73 (BFHE 114, 530) nicht entgegen. Dort wird zwar die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen eines Erfinders mit dem Zeitpunkt in Zusammenhang gebracht, von dem ab die beschränkte Steuerpflicht des Erfinders mit der planmäßigen Verwirklichung der Erfinderidee begann. Das Urteil hatte sich jedoch nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, ob Aufwendungen, die vor der planmäßigen Verwirklichung der Erfinderidee angefallen sind, gemäß § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind.
Die Refinanzierungskosten sind gemäß § 11 Abs. 2 EStG in dem Kalenderjahr abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind; denn die isolierende Betrachtungsweise bzw. (für die Streitjahre 1974 und 1975) § 49 Abs. 2 EStG wirken sich auf die Berechnungsart der Einkünfte aus (vgl. oben 4.).
Ein Abzug der für ein Schiff aufgewandten Refinanzierungskosten kommt auch insoweit in Betracht, als sie in einem Kalenderjahr entrichtet wurden, in dem bezüglich der Kaufpreisforderung hinsichtlich des Schiffes (der Schiffe) keine zu inländischen Einkünften rechnenden Zinseinnahmen zugeflossen sind. Es ist denkbar. daß in diesem Kalenderjahr bezüglich anderer Schiffe bereits zu inländischen Einkünften rechnende Einkünfte aus Kapitalvermögen entstanden sind, die gemäß § 50 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden können (vgl. auch Urteil in BFHE 114, 530).
6. Die Sache muß zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden, weil die bisher vom FG getroffenen Feststellungen nicht ausreichen, um in der Sache entscheiden zu können. Aus ihnen ergibt sich nicht, in welcher Höhe an die Klägerin Zinsen entrichtet wurden, nachdem die dingliche Sicherung der Kapitalforderung weggefallen ist (vgl. unter 4.). Die Feststellungen geben auch keinen Aufschluß über die Höhe der Refinanzierungskosten, die das FG deswegen nicht zum Abzug zugelassen hat, weil sie nicht während des Bestehens der dinglichen Sicherung der Kaufpreisforderung entrichtet wurden (vgl. 5.).
Fundstellen
Haufe-Index 75044 |
BStBl II 1984, 620 |
BFHE 1985, 131 |