Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufwendungen eines Land- und Forstwirts für die Dacherneuerung des von seinem Vater gepachteten Wohngebäudes
Leitsatz (NV)
Zur betrieblichen Veranlassung, wenn der Pächter eines land- und forstwirtschaft lichen Betriebs die Aufwendungen für Erneuerung des Daches für das Wohngebäude übernimmt, aber den Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen gegen den Verpächter aus familiärer Rücksichtnahme nicht geltend machen will und auch nicht bilanziert.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 4, § 12 Nr. 2; BGB §§ 536, 547, 586, 591
Tatbestand
Der verheiratete Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist buchführender Landwirt und bewirtschaftet den mit Wirkung vom 1. Juli 1988 auf zehn Jahre von seinem Vater angepachteten landwirtschaftlichen Betrieb. Das Pachtverhältnis verlängert sich auf unbestimmte Zeit, wenn keine Kündigung erfolgt. Nach § 15 des Pachtvertrages (PV) ist der Pächter verpflichtet, die Pachtsache ordnungsgemäß zu bewirtschaften. Ihm obliegen die laufende Unterhaltung und die gewöhnlichen Ausbesserungen der Bauten und Anlagen, insbesondere der Wohn- und Wirtschaftsgebäude (§ 15 Abs. 2 Satz 1 PV), dagegen dem Verpächter die darüber hinausgehenden Erhaltungs- und Herstellungsarbeiten (§ 15 Abs. 3 PV) sowie der Ersatz der ihm gehörenden Gebäude und sonstigen baulichen Anlagen (§ 15 Abs. 4 Satz 1 PV). Soweit sich nach dem Gutachten des Schätzungsausschusses durch Investitionen des Verpächters die Ertragsfähigkeit der Pacht sache erhöht und es sich nicht um einen von einer Versicherung gedeckten Schaden handelt, hat der Pächter das vom Verpächter aufgewandte Kapital angemessen zu verzinsen und einen der gewöhnlichen Lebensdauer der baulichen Anlage entsprechenden Tilgungsbetrag an den Verpächter abzuführen (§ 15 Abs. 4 Satz 2 PV). Verwendungen des Pächters, denen der Verpächter schriftlich zugestimmt hat, hat der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses zu ersetzen, soweit die Verwendungen den Wert der Pachtsache über die Pachtzeit hinaus erhöhen (§ 17 Abs. 1 PV).
Nach einem vom 1. Oktober 1988 datierten Zusatz vereinbarten Verpächter und Pächter, daß der Pächter verpflichtet ist, jährlich Reparaturaufwendungen an den Gebäuden und baulichen Anlagen im Wert von 15 000 DM zu tätigen; er ist berechtigt, Mehr- oder Minderaufwendungen in einem Zeitraum von sechs Jahren aufzurechnen, sowie es betriebswirtschaftlich erforderlich ist.
Der Kläger ersetzte das reparaturbedürftige Reetdach des Wohn- und Wirtschaftsgebäudes durch ein Eternitdach und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung für das Wirtschaftsjahr 1989/90 für die Unterhaltung des Gebäudes 84 416,39 DM als Betriebsausgaben aus. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) kürzte diesen Betrag um den im wesentlichen auf die Dachreparatur und das Wohngebäude entfallenden Betrag und setzte die Einkommensteuer 1989 entsprechend fest. Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, er sei durch die Zusatzvereinbarung zur Erhaltung der Pachtsache verpflichtet, auch sei die Umstellung der Reetbedeckung auf die Eternitbedachung betriebswirtschaftlich sinnvoll, weil dadurch auf Dauer ganz erhebliche Kosten bei der Brandversicherung gespart würden. Nach entsprechendem Hinweis erkannte das FA weitere, bisher als Betriebsausgaben berücksichtigte Aufwendungen nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer entsprechend höher fest. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung u. a. aus, daß die strittigen Aufwendungen nicht betrieblich veranlaßt seien. Die Zusatzvereinbarung vom 1. Oktober 1988 hielte einem Fremdvergleich nicht stand. Ein fremder Dritter hätte sich nach Abschluß des Pachtvertrages nicht mehr ohne Gegenleistung auf die Übernahme der dem Verpächter nach § 15 Abs. 3 PV obliegenden Pflichten durch einen festen Investitions betrag eingelassen. Die Zusatzvereinbarung stelle auch keine Interpretation des durch den Pachtvertrag detalliert Vereinbarten dar, sondern sei eine zusätzliche Verpflichtung des Klägers. Eine betriebliche Veranlassung im Sinne des Senatsurteils vom 5. September 1991 IV R 40/90 (BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192) liege nicht vor. Da es sich um größere Aufwendungen und eine nicht unerheb liche Substanzverbesserung des Gebäudes handle, erfülle der Kläger vorrangig eine dem Pächter obliegende Pflicht mit der Folge, daß er einen entsprechenden Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen habe. Das Handeln des Klägers sei auch nicht betriebswirtschaftlich sinnvoll, weil er weiterhin zur Instandhaltung des Gebäudes verpflichtet sei und die erforderliche Dacherneuerung aufgrund des Pachtvertrages hätte einfordern bzw. den Ersatzanspruch hätte geltend machen können. Die Einsparung von Brandkassenbeiträgen sei von untergeordneter Bedeutung.
Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter, auch nachdem das FA inzwischen mit Ausnahme der auf die Dachreparatur entfallenden Beträge in Höhe von 63 880,64 DM im zum Gegenstand des Verfahrens erklärten Einkommensteuerbescheid 1989 vom 23. September 1993 alle weiteren Aufwendungen berücksichtigt hat. Der Kläger trug dazu weiter vor, bei Abschluß des Pachtvertrages sei der erhebliche Reparaturbedarf bekannt gewesen. Die Zusatzvereinbarung vom 1. Oktober 1988 stelle nur eine schriftliche Wiederholung des bereits früher Gewollten und Besprochenen dar. Die Zusatzvereinbarung sei angesichts der überlassenen Bausubstanz (Versicherungswert ca. 1 000 000 DM) und der dem Pächter nach § 15 PV obliegenden Pflicht zur Übernahme der laufenden Reparaturen (ca. 2 v. H. der Gebäudesubstanz) auch unter Fremden angemessen. Die Prämie für die Brandkasse habe sich von ca. 4 000 DM auf 2 500 DM verringert; zur Zeit betrage der Unterschied sogar 5 000 DM. Durch die Umstellung ergebe sich eine Reparaturkosteneinsparung von ca. 15 0000 DM -- 20 000 DM. Das alte Dach sei durch den Fremdkörperbefall für die Milchviehhaltung schädlich gewesen; dieser Mangel sei nunmehr abgestellt worden. Durch die Dachsanierung sei die Substanz des Gebäudes nicht erheblich verbessert worden; es handle sich lediglich um Erhaltungsmaßnahmen. Die vom FA vertretene Auffassung führe zudem zu untragbaren Ergebnissen, weil der Verpächter die Reparaturen mangels erzielbarer höherer Pachten nicht bezahlen und der Pächter die notwendigen Reparaturen nicht als Betriebsausgaben absetzen könne. Ersatzansprüche seien zudem nicht realisierbar und nicht durchsetzbar gewesen, weil der Vater auf dem Hof mitarbeite.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, weil die Aufwendungen betrieblich veranlaßt seien.
Mit der vom FG -- wegen grundsätzlicher Bedeutung -- zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des materiellen (§ 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) sowie des formellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; auf die Revision des FA wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt kommt ein Abzug der Reparaturaufwendungen als Betriebsausgaben nicht in Betracht.
1. a) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu den Betriebsausgaben gehören u. a. Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschafts güter für eigene betriebliche Zwecke veranlaßt sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsräumen. Die betriebliche Veranlassung kann sich auch daraus ergeben, daß der Mieter oder Pächter die Miet- oder Pachtsache für seine betrieblichen Zwecke herrichtet, ohne einen entsprechenden Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen zu haben, um diese weiterhin nutzen zu können oder die bestehenden Nutzungsmöglichkeiten zu verbessern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345). Nach dem BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 110/85 (BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, 463) kommt es in den Fällen, in denen der Nutzende nicht als Eigentümer der eingefügten Sachen anzusehen ist, darauf an, ob er die Aufwendungen allein oder nahezu ausschließlich im eigenen Interesse erbracht hat. Handelt es sich dagegen um größere Aufwendungen, die auch im Interesse des Vermieters oder Verpächters getätigt werden, insbesondere um notwendige Reparaturen, die die Substanz des Gebäudes betreffen, so erfüllt der Mieter oder Pächter die gemäß § 536 oder § 586 des Bürger lichen Gesetzbuches (BGB) dem Vermieter oder Verpächter obliegende Erhaltungsverpflichtung mit der Folge, daß ihm ein entsprechender Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen nach § 547 oder § 590 b BGB erwächst und den Aufwendungen gegenübertritt. Wird ein Erstattungsanspruch von vorneherein nicht geltend gemacht, so rechtfertigt dies jedenfalls dann den Schluß, die Aufwendungen seien nicht betrieblich veranlaßt, wenn außerbetriebliche Beziehungen zum Eigentümer bestehen, die als Grund für die Kostenübernahme in Betracht kommen (Senatsurteil vom 5. September 1991 IV R 40/90, BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192 unter 1. b).
b) Darüber hinaus sieht § 591 BGB bei anderen als notwendigen Maßnahmen, denen der Verpächter zugestimmt hat, bei Pacht ende den Ersatz des Wertes vor, um den die Verwendungen den Wert der Pachtsache über die Pachtzeit hinaus erhöhen. Im Streitfall enthielt § 17 PV eine entsprechende Regelung bei einem Mehrwert der Pachtsache am Ende der Pachtzeit. In einem solchen Fall entspricht der Aufwendungs ersatzanspruch zunächst der Höhe des getätigten Aufwands und ist im Fall des Bestandsvergleichs -- wie im Streitfall -- zu bilanzieren, und zwar dann, wenn der Pächter wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH- Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 m. w. N.), aber auch, wenn der Pächter nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Einbauten oder Umbauten ist (vgl. Senatsurteile vom 13. Juli 1989 IV R 137/88, BFH/NV 1990, 422, und vom 15. März 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, BStBl II 1990, 623). Verringert sich der Aufwendungsersatzanspruch während der Pachtzeit, dann ist zum Bilanzstichtag nur der sich dann ergebende Anspruch zu bilanzieren, also auch mit der Folge entsprechender Gewinnminderungen in den einzelnen Wirtschaftsjahren (Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., B 579 a; vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rdnr. 1412). Das ändert jedoch nichts daran, daß auch in diesen Fällen eine gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Zuwendung an den Eigentümer des Gebäudes vorliegt, wenn der Nutzungsberechtigte von vorneherein nicht beabsichtigt, den Ersatzanspruch gegenüber dem gesetzlich unterhaltsberechtigten Eigentümer geltend zu machen (BFH-Urteile vom 27. März 1987 III R 175/82, BFH/NV 1988, 21; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; in BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192, und BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462 m. w. N.). In einem solchen Fall darf der Verwendungsersatzanspruch nicht bilanziert werden, so daß sich seine spätere Ermäßigung mit Gewinn auch auswirken kann.
2. a) Im Streitfall hat der Kläger mit der Dachreparatur Aufwendungen im letztgenannten Sinne übernommen, die auf die Verbesserung der Substanz des Gebäudes angelegt waren und die er als Pächter nicht zu tragen hatte. Denn gemäß § 15 Abs. 2 PV war er selbst als der Pächter nur zur laufenden Unterhaltung und zur gewöhnlichen Ausbesserung des Wohn- und Wirtschaftsgebäudes verpflichtet, während dem Verpächter nach § 15 Abs. 3 PV die darüber hinausgehenden Erhaltungs- und Herstellungsarbeiten oblagen. Zu Recht hat das FG auch nicht auf die Zusatzvereinbarung vom 1. Oktober 1988 abgestellt, mit der sich der Kläger gegenüber seinem Vater verpflichtet hat, Reparaturaufwendungen an den Gebäuden und baulichen Anlagen in Höhe von jährlich 15 000 DM zu tragen und die Reparaturen betriebswirtschaftlichen Erfordernissen entsprechend in sechs Jahren vorzunehmen. Sie hält, worauf das FA zutreffend hinweist, einem Fremdvergleich schon deshalb nicht stand, weil sie nicht lediglich die Bestimmungen des Pachtvertrages über die dem Kläger obliegende Erhaltung und Ausbesserung der Gebäude präzisiert, sondern diese ohne entsprechende Anpassung des Pachtzinses erweitert.
b) Können die Reparaturaufwendungen danach nicht als Teil des Pachtentgelts abgesetzt werden, so kommt eine Betriebsausgabe auch nicht in Gestalt der Minderung eines Ersatzanspruchs in Betracht. Zwar bestand ein solcher Anspruch nach dem Gesetz (§ 591 BGB) und den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen (§ 17 PV); danach stand dem Kläger an sich bei Pacht ende ein Verwendungsersatzanspruch gegen seinen Vater zu. Gleichwohl ist davon auszugehen, daß die Dachreparatur nicht unter dem Vorbehalt eines derartigen Anspruchs erfolgte, sondern eine steuerlich nicht abziehbare Zuwendung an den Vater beinhaltete (§ 12 Nr. 2 EStG; BFH-Urteile vom 8. Dezember 1982 VIII R 53/82, BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710; in BFH/NV 1988, 21; BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, und in BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192). Da das Dach zu den wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes (§ 94 Abs. 2 BGB) gehört, sind die Aufwendungen des Klägers für die Dachsanierung dem Vater als dem Eigentümer der Gebäude zugute gekommen. Daß sie diesem auch endgültig verbleiben sollten, ergibt sich aus der Zusatzvereinbarung am 1. Oktober 1988 und dem folgend auch daraus, daß der Kläger ausweislich seiner Bilanzen den möglichen Anspruch auf Verwendungsersatz nicht bilanziert hat. Er hat auch nicht vorgetragen, daß er einen solchen Anspruch gegen seinen Vater nach Ablauf der Pachtzeit gegen diesen geltend machen werde. Vielmehr hat er sogar eingeräumt, daß er darauf verzichtet habe, um die familiäre Sphäre nicht zu beeinträchtigen. Zudem ist das FG aufgrund der Fortsetzungsklausel (§ 11 Abs. 3 PV) und des verwandtschaftlichen Verhältnisses von Vater und Sohn davon ausgegangen (S. 11 des FG-Urteils), daß der Kläger das Pachtverhältnis fortführen werde. Unter diesen Umständen liegt sogar die Überlegung nahe, daß die Aufwendungen des Klägers auf die Substanz des Wohn- und Wirtschaftsgebäudes letztlich ihm selbst als möglichem Erben zufallen sollen.
c) Entgegen der Ansicht des FG kann unter diesen Umständen nicht angenommen werden, daß die Übernahme der Dachsanierung durch den Kläger ausschließlich im eigenen Interesse betrieblich veranlaßt war. Das FG hat seine Auffassung darauf gestützt, daß die Kostenersparnis bei den laufenden Instandhaltungsarbeiten, der Gebäuderversicherung und durch den verringerten Fremdkörperbefall des Milchviehs die getätigten Aufwendungen ausschließlich betrieblich veranlaßt sei, so daß dem gegenüber der Anspruch gegen den Vater nicht ins Gewicht falle. Das FG verkennt dabei, daß die Übernahme der Dachsanierung trotz der behaupteten betrieblichen Vorteile für den Kläger gerade nicht zu den laufenden Erhaltungsaufwendungen und gewöhnlichen Ausbesserungen der Gebäude gehörte, die ihm nach § 15 Abs. 2 PV oblagen, so daß ihm von Gesetzes wegen ein Ersatzanspruch entstand. Der Kläger hat diesen Anspruch gegen seinen Vater aber nicht geltend machen wollen und nicht bilanziert, so daß private Gründe für die Übernahme der Dachsanierung jedenfalls mit ausschlaggebend gewesen sind.
d) Im übrigen vermögen auch die vom FG angeführten Gründe für eine ausschließlich betriebliche Veranlassung nach den getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht zu überzeugen. Zu Recht macht das FA darauf aufmerksam, daß der nur geschätzten Kostenersparnis bei der Versicherungsprämie und den laufenden Reparaturaufwendungen die Kapitalverzinsung für die bei der Dachsanierung eingesetzten Eigen- oder Fremdmittel gegenüberstand. Auch fehlen Feststellungen des FG dazu, warum der Vater des Klägers aus finanziellen Gründen nicht in der Lage gewesen sein soll, die Umstellung vom Weich- auf Hartdach zumindest mittels Kreditaufnahme durchzuführen, die auch nach der Auffassung des FG in seinem Interesse lag. Ihm stand nämlich eine monatliche Pacht von 4 000 DM zu. Darüber hinaus sollte der Kläger nach einer vom Juli 1988 datierten Zusatzvereinbarung für seinen Vater auch die Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zur Krankenkasse tragen. Entsprechende Feststellungen fehlen auch zur Kostenersparnis wegen der geringeren Reparaturanfälligkeit des Hartdaches und dem Abstellen des Fremdkörperbefalls. Das FG hat sich insoweit mit Angaben des Klägers begnügt.
e) Die Sache ist spruchreif. Entgegen der Ansicht des Klägers ist es im Streitfall nicht möglich, eine ausschließlich betrieb liche Veranlassung mit dem Argument zu begründen, der sonst anfallende jährliche Gebäudereparaturaufwand sei durch die "Generalüberholung" kompensiert worden. Eines Verzichts auf spätere Ausgleichsansprüche hätte es dazu nicht bedurft; sie spricht für eine private Veranlassung der Aufwendungen.
Fundstellen
Haufe-Index 65102 |
BFH/NV 1995, 379 |