BFH Urteil vom 30.06.1989 - III R 258/83 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Leistet ein Steuerpflichtiger an mehrere, in einem gemeinsamen Haushalt lebende und gleichrangig unterhaltsberechtigte Personen einheitlich Unterhaltsbeträge, so sind diese auf die Unterhaltsempfänger gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen. Voraussetzung ist dabei, daß die Unterhaltsempfänger nicht andere eigene Einkünfte oder Bezüge haben, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 14.Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776).

Orientierungssatz

Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten können als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbar sein (vgl. BFH-Beschluß vom 28.11.1988 GrS 1/87).

Normenkette

EStG 1979 § 33a Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein türkischer Staatsangehöriger, wohnte im Streitjahr 1980 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und bezog hier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Ehefrau lebte mit den in den Jahren 1963, 1970 und 1971 geborenen gemeinschaftlichen Kindern sowie den Eltern des Klägers in einem gemeinsamen Haushalt in der Türkei. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1980 machte der Kläger die an seine engere Familie und seine Eltern einheitlich geleisteten und nachgewiesenen Unterhaltsbeträge in Höhe von 5 010 DM gemäß § 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als außergewöhnliche Belastung geltend. Nach der vorgelegten "Unterhalts- und Bedürftigkeitsbescheinigung" hatten die Ehefrau und die Eltern des Klägers weder eigene Einkünfte noch wurden sie von anderer Seite unterstützt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ von den geltend gemachten Unterhaltsleistungen nur 210 DM als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zu. Das FA vertrat die Auffassung, die Unterhaltszahlungen an die mit dem Kläger in intakter Ehe lebende Ehefrau seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht abziehbar (vgl. Urteil vom 22.Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660). Dem Abzug der Unterhaltsleistungen an die Kinder stehe entgegen, daß für diese ein Anspruch auf Kindergeld bestehe. Bei der Berechnung des auf die Eltern des Klägers entfallenden Anteils am Gesamtbetrag der Unterhaltsleistungen des Klägers sei jedoch zu berücksichtigen, daß von den nachgewiesenen Unterhaltsbeträgen zunächst der Unterhalt der vorrangig unterhaltsberechtigten Ehefrau und der Kinder zu decken sei. Danach seien 50 v.H. des Betrags, der nach der sog. Ländergruppeneinteilung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 8.Februar 1980 IV B 6 - S 2365 - 15/80, BStBl I 1980, 85) als Unterhaltshöchstbetrag in Betracht komme, hier (50 v.H. von 2/3 von 3 600 DM *=) 1 200 DM je Unterstützten, insgesamt also 4 800 DM, als auf vorrangig unterhaltsberechtigte Angehörige (Ehefrau und drei minderjährige Kinder) entfallend zu behandeln (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Köln vom 26.Januar 1981 S 2285 - 24 - St 121/S 2353 - 2; siehe auch Steuererlasse in Karteiform --StEK--, EStG, § 9 Nr.242). Danach seien nur 210 DM als an die Eltern geleistet anzusehen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren beantragte der Kläger mit seiner Klage, 1 670 DM (2 x 1/6 von 5 010 DM) abzüglich 210 DM, also 1 460 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es berücksichtigte (einschließlich der bereits vom FA anerkannten 210 DM) insgesamt 1 110 DM als außergewöhnliche Belastung. Zur Begründung der Entscheidung führte die Vorinstanz u.a. aus: Die sog. Pro-Kopf-Aufteilung bei einheitlichen Unterhaltsleistungen an Angehörige, die in einem gemeinsamen Haushalt im Ausland leben (Tz.2.4 des Schreibens des BMF vom 26.November 1981 IV B 6 - S 2352 - 31/81, BStBl I 1981, 744), sei zwar im Grundsatz zu billigen. Es sei im Prinzip auch an der Vorwegberücksichtigung sog. Mindestbeträge für den Ehegatten und die Kinder festzuhalten. Die starre Anwendung der 50-v.H.-Grenze hinsichtlich des Mindestunterhaltsbedarfs des Ehegatten und der Kinder könne indessen zu wirtschaftlich nicht vertretbaren, der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechenden Ergebnissen führen. Das FG halte es im Streitfall für angemessen, die sog. Mindestunterhaltsbeträge für die Ehefrau des Klägers mit 1 200 DM und für die Kinder einheitlich mit je 900 DM anzusetzen. Von den nachgewiesenen Unterhaltszahlungen im Betrag von 5 010 DM entfielen danach auf die Eltern des Klägers --bei Berücksichtigung von Mindestunterhaltsbeträgen an Ehefrau und Kinder von 3 900 DM-- insgesamt 1 110 DM.

Der Kläger rügt mit der vom BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er vertritt die Auffassung, Unterhaltsleistungen an mehrere Personen seien gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen, wenn alle unterstützten Personen in einem Haushalt lebten. Aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse sei er, der Kläger, nicht in der Lage, Unterhalt seiner engeren Familie zu gewähren, ohne gleichzeitig auch seine Eltern zu unterstützen.

Der Kläger beantragt, weitere 560 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer anderweitigen Festsetzung des Erstattungsbetrages.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig (§ 33 Abs.2 EStG) Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs.1 BKGG) hat, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3 600 DM je Kalenderjahr, für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs.1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1980 geltenden Fassung --im folgenden: EStG--). Gemäß § 33a Abs.1 Satz 4, 2.Halbsatz EStG ist die Frage, ob sich der Kläger den Unterhaltsaufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, nach inländischen Maßstäben zu beurteilen. Im Streitfall ist der Kläger sämtlichen unterstützten Angehörigen gegenüber unterhaltspflichtig, seiner Ehefrau gemäß § 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), seinen Kindern und Eltern gemäß § 1601 BGB. Sind mehrere Bedürftige vorhanden und ist der Kläger als Unterhaltsverpflichteter außerstande, allen Bedürftigen Unterhalt zu gewähren, ist die Regelung des § 1609 BGB über die Reihenfolge bei mehreren Bedürftigen zu beachten. Für den Streitfall bedeutet dies, daß vorrangig Ehefrau und Kinder des Klägers zu unterhalten sind.

2. Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz, die im Streitfall nachgewiesenen Zahlungen seien zum Teil als Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Eltern gemäß § 33a Abs.1 EStG zu berücksichtigen.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für den Unterhalt von anderen Personen als der Ehefrau und den Kindern des Unterhaltleistenden im allgemeinen nur insoweit anerkannt, als die Aufwendungen in einem angemessenen Verhältnis zum sog. Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs für sich sowie ggf. für seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze, vgl. z.B. Urteil vom 4.April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852, und Beschluß vom 3.Juni 1987 III R 49/86, BFHE 150, 41, BStBl II 1987, 629). Bei der Ermittlung der Opfergrenze ist Tz.2.5.2 des Schreibens des BMF vom 27.Juli 1984 IV B 6 S - 2352 - 16/84 (BStBl I 1984, 402) zu beachten. Danach beträgt die Opfergrenze 1 v.H. je volle 1 000 DM des Nettoeinkommens, höchstens 50 v.H. Dieser Vom-Hundert-Satz ist um je fünf Punkte für die Ehefrau und jedes Kind, höchstens um 25 Punkte, zu kürzen (BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852).

Bei Anwendung dieser Grundsätze errechnet sich die Opfergrenze im Streitfall wie folgt:

Einnahmen des Klägers

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Arbeitslohn 32 687 DM

Kindergeld

1. Kind: 120 DM

2. Kind: 300 DM

3. Kind: 720 DM 1 140 DM

Arbeitnehmer-Sparzulage 250 DM

Steuererstattungen 1 876 DM 35 953 DM

Ausgaben des Klägers

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Lohnsteuer 4 469 DM

Sozialabgaben 5 098 DM

Werbungskosten 6 510 DM 16 077 DM

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Nettoeinkommen des Klägers 19 876 DM.

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Bei einem Nettoeinkommen von rd. 19 876 DM und vier vorrangig unterhaltsberechtigten Familienangehörigen (Ehefrau und drei minderjährige Kinder) wird die Opfergrenze (19 v.H. ./. 20 v.H.) im Streitfall nicht überschritten. Eine Steuerermäßigung wegen der Unterhaltsleistungen an die Eltern des Klägers scheidet danach aus.

3. Der auf die Ehefrau des Klägers entfallende Anteil an den einheitlich geleisteten Unterhaltszahlungen beträgt 1 253 DM und ist gemäß § 33a Abs.1 EStG abziehbar.

a) Abweichend von der früheren Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteil in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) hat der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 28.November 1988 GrS 1/87 (BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164) entschieden, daß Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs.1 EStG abziehbar sein können. Die Höhe des Abzugs hängt im Streitfall davon ab, mit welchem Anteil die vom Kläger insgesamt geleisteten Unterhaltsbeträge auf seine Ehefrau entfallen.

b) Der Gesamtbetrag der einheitlich geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe von insgesamt 5 010 DM ist nur auf die Ehefrau des Klägers und seine drei minderjährigen Kinder aufzuteilen, da wegen Nichtüberschreitens der sog. Opfergrenze (vgl. oben 2.) kein Anteil der Unterhaltsleistungen auf die Eltern des Klägers entfällt. Leistet ein Steuerpflichtiger an mehrere im gemeinsamen Haushalt lebende und gleichrangig unterhaltsbedürftige Personen einheitlich Unterhaltsbeträge, so sind diese nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen des § 33a Abs.1 EStG auf die Unterhaltsempfänger gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen. Voraussetzung ist dabei, daß die Unterhaltsempfänger nicht andere eigene Einkünfte oder Bezüge haben, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind (BFH-Urteil vom 14.Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776).

Wenn der erkennende Senat dieser Rechtsauffassung des VI.Senats folgt, wird nicht verkannt, daß Erwachsene regelmäßig einen höheren Unterhaltsbedarf haben als Kinder. Dementsprechend wird auch im Zivilrecht (vgl. die unterhaltsrechtlichen Leitlinien des Oberlandesgerichts --OLG-- Köln in Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 1271; die sog. Düsseldorfer Tabelle in NJW 1980, 107) dem Ehegatten ein höherer Unterhalt als den Kindern zugebilligt. Der Unterhaltsanspruch von Kindern ist entsprechend deren Lebensalter im Zivilrecht in unterschiedlicher Höhe festgelegt.

Wie einheitlich geleistete Unterhaltsbeträge auf die einzelnen Unterhaltsempfänger aufzuteilen sind, ist in § 33a Abs.1 EStG nicht ausdrücklich geregelt. Diese Frage ist daher, wie bereits der VI.Senat in BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776 entschieden hat, nach dem Sinn und Zweck des § 33a Abs.1 EStG zu beantworten. Dabei ist zu beachten, daß der Gesetzgeber in § 33a Abs.1 EStG bewußt eine stark typisierende Regelung getroffen hat, um bei dem häufig vorkommenden Sachverhalt der Unterhaltsgewährung eine einheitliche und hinlänglich praktikable Besteuerung sicherzustellen. Bei der Aufteilung von Unterhaltsbeträgen, die einheitlich an in demselben Haushalt lebende Unterhaltsempfänger geleistet werden, ist insbesondere zu berücksichtigen, daß in § 33a Abs.1 EStG in den Fassungen vor dem Steuersenkungsgesetz 1986/1988 vom 26.Juni 1985 --StSenkG 1986/1988-- (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) die Unterhaltshöchstbeträge für alle Bedürftigen ohne Rücksicht auf deren persönliche Verhältnisse und Lebensalter in gleicher Höhe festgelegt sind. Mit dieser sehr weit gehenden Typisierung hat der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen, daß die persönlichen Verhältnisse der einzelnen Unterhaltsempfänger und daraus folgend deren unterschiedlicher Unterhaltsbedarf nicht berücksichtigt werden kann. Diesem typisierenden Charakter der Vorschrift des § 33a Abs.1 EStG entspricht es, an mehrere Unterhaltsempfänger einheitlich erbrachte Unterhaltsleistungen ohne Rücksicht auf einen etwa unterschiedlichen Unterhaltsbedarf des einzelnen Unterhaltsempfängers gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen. Nach diesem Grundsatz verfährt die von der herrschenden Meinung im Schrifttum gebilligte Verwaltungspraxis (BFH-Urteil in BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776 mit weiteren Hinweisen; vgl. nunmehr auch Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 33a Anm.2 g, sowie Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 33a EStG Rdnr.53).

Dieser Beurteilung steht --jedenfalls für das Streitjahr-- die Einführung unterschiedlicher Unterhaltshöchstbeträge (nur 2 484 DM für Minderjährige, im übrigen 4 500 DM) in § 33a Abs.1 EStG für Veranlagungszeiträume ab 1986 durch das StSenkG 1986/1988 (a.a.O.) nicht entgegen. Grund für die Gesetzesänderung war, daß nur für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder ein Kinderfreibetrag --und zwar in Höhe von 2 484 DM-- in Betracht kommt (vgl. § 32 Abs.2 und Abs.6 EStG). Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für Unterhalt und Berufsausbildung bei nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kindern (sog. Auslandskindern) ist daher für Veranlagungszeiträume ab 1986 § 33a Abs.1 EStG anzuwenden. Nach der Begründung zu dem Entwurf des StSenkG (BTDrucks 10/2884 vom 21.Februar 1985 S.105 zu Nr.11 --zu Buchst.a--) war die Festsetzung des Unterhaltshöchstbetrages in § 33a Abs.1 Nr.2 EStG in der Fassung des StSenkG 1986/1988 auf 2 484 DM für jede minderjährige unterhaltene Person im Hinblick darauf geboten, daß sich der Kinderfreibetrag, durch den der Unterhaltsbedarf eines Kindes ab 1986 typisierend berücksichtigt wird, ebenfalls auf 2 484 DM beläuft. Diese für Veranlagungszeiträume ab 1986 geltende differenzierende Typisierung des Unterhaltsbedarfs hat jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats keine Auswirkung auf die Auslegung des § 33a Abs.1 EStG in den Fassungen vor dem StSenkG 1986/1988.

c) Die Ehefrau des Klägers und die drei minderjährigen Kinder stehen in der Reihenfolge der Bedürftigen gleichrangig nebeneinander. Keinem dieser vier vorrangig unterhaltsberechtigten und nachgewiesenermaßen bedürftigen Unterhaltsempfänger sind andere eigene Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, im Streitjahr zugeflossen. Es erscheint daher im Streitfall weder geboten noch gerechtfertigt, von der gleichmäßigen, nach Köpfen erfolgenden Aufteilung der einheitlich gewährten Unterhaltsbeträge zugunsten der Ehefrau des Klägers abzuweichen. Bei Unterhaltsleistungen im Gesamtbetrag von 5 010 DM im Streitjahr entfällt auf die Ehefrau des Klägers ein Viertel, das sind 1 253 DM.

Die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Kinder sind nicht gemäß § 33a Abs.1 EStG zu berücksichtigen, da für die Kinder im Streitjahr Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG bestand.

4. Die Vorentscheidung, der eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde liegt, war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Erstattungsbetrag errechnet sich danach wie folgt ...