Entscheidungsstichwort (Thema)
(Partiell körperschaftsteuerpflichtige Kapitalerträge einer Unterstützungskasse: teilweise Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer - geänderter Abrechnungsbescheid als Gegenstand des Revisionsverfahrens)
Leitsatz (amtlich)
Inländische Einkünfte (insbesondere Kapitalerträge) einer Unterstützungskasse, die dem Steuerabzug unterliegen, sind im Verhältnis des überdotierten Vermögens zum Gesamtvermögen der Kasse in die Körperschaftsteuerveranlagung einzubeziehen. Nur insoweit ist die auf die Kapitalerträge entfallende Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Körperschaftsteuer anzurechnen.
Orientierungssatz
1. Die Regelung des § 5 Abs. 1 Nr. 3e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1977 geht der Regelung des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1977 vor. Die Anwendung des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1977 setzt voraus, daß § 5 Abs. 1 KStG 1977 überhaupt zu einer Befreiung führt. Eine solche tritt jedoch dann nicht ein, wenn und soweit die Unterstützungskasse mit ihren Einkünften bereits gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3e Satz 3 KStG 1977 steuerpflichtig ist. § 5 Abs. 1 KStG 1977 führt dann nicht zu einer Befreiung, weil sie ebendort wieder aufgehoben wird. § 6 Abs. 5 KStG 1977 ist insoweit nicht als eigenständige, § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1977 im Gesetz nachfolgende und von § 5 Abs. 1 KStG 1977 unabhängige Regelung anzusehen, sondern stellt auch seinem Inhalt nach lediglich eine ergänzende Bestimmung zu § 5 Abs. 1 Nr. 3e Satz 3 KStG 1977 dar (vgl. Literatur).
2. Auch ein während des Revisionsverfahrens geänderter Abrechnungsbescheid kann gemäß §§ 68, 123 FGO zum Gegenstand des Verfahrens erklärt werden (vgl. BFH-Urteil vom 24.7.1984 VII R 122/80).
Normenkette
EStG § 36 Abs. 2 Nrn. 2-3; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e, Abs. 2 Nr. 1, § 6 Abs. 5, § 50 Abs. 2 Nr. 1, §§ 51, 49 Abs. 1; FGO §§ 68, 123 S. 2
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 06.09.1988; Aktenzeichen II 230/86) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine Stiftung-- ist eine rechtsfähige Unterstützungskasse i.S. des § 5 Abs.1 Nr.3 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1977). Ihr um 25 v.H. erhöhtes zulässiges Kassenvermögen gemäß § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 1 KStG 1977 betrug im Streitjahr nach der ursprünglichen Berechnung der Klägerin 5 825 495 DM, das tatsächliche Kassenvermögen 11 165 754 DM. Infolgedessen war die Klägerin nach Maßgabe des § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.5 KStG 1977 wegen Überdotierung partiell steuerpflichtig.
Die Einkünfte der Klägerin beliefen sich im Streitjahr auf insgesamt 389 785 DM. Darin enthalten waren inländische Kapitalerträge in Höhe von 375 000 DM (einschließlich 135 000 DM anrechenbare Körperschaftsteuer), die nach § 43 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Steuerabzug unterfielen. Die danach abgezogene Kapitalertragsteuer belief sich auf 60 000 DM (25 v.H. der abzugspflichtigen Nettodividende in Höhe von 240 000 DM).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Körperschaftsteuer 1983 gegen die Klägerin --aufgrund der sich aus § 5 Abs.3 Nr.3 e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.5 KStG 1977 ergebenden partiellen Steuerpflicht-- durch Bescheid vom 21.März 1985 nach einem zu versteuernden Einkommen --vor Abrundung-- von 186 422 DM und einem Steuersatz von 56 v.H. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 104 395 DM fest. Das zu versteuernde Einkommen ermittelte das FA, indem es einen Vom- Hundert-Satz der partiellen Steuerpflicht von 47,8271 auf die Gesamteinkünfte der Klägerin von 389 785 DM anwendete.
Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie die Festsetzung der Steuer auf null DM begehrte, blieb erfolglos.
In der mit dem Körperschaftsteuerbescheid vom 21.März 1985 verbundenen Anrechnungsverfügung rechnete das FA folgende Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer an:
festgesetzte Körperschaftsteuer 104 395 DM
anzurechnende Kapitalertragsteuer
47,8271 v.H. von 60 000 DM 28 697 DM
anzurechnende Körperschaftsteuer
47,8271 v.H. von 135 000 DM 64 567 DM
---------
11 131 DM.
Das FA war der Auffassung, daß die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge und die anzurechnende Körperschaftsteuer in dem gleichen Verhältnis aufzuteilen seien, in dem die partiell steuerpflichtigen Einkünfte zu den steuerfreien Einkünften stünden. Die Klägerin beantragte deshalb insoweit den Erlaß eines Abrechnungsbescheides i.S. des § 218 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie war der Auffassung, daß ihr partiell steuerpflichtiges Einkommen ausschließlich aus Dividendeneinkünften bestehe, weshalb die darauf entfallenden Kapitalertrag- und Körperschaftsteuern in Höhe von 28 827 und 67 111 DM anzurechnen seien.
Das FA folgte dem nicht, sondern rechnete die Kapitalertrag- und Körperschaftsteuern mit Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs.2 AO 1977 vom 23.Mai 1986 in gleicher Höhe wie in der Anrechnungsverfügung vom 21.März 1985 an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ebenso erfolglos.
Die gegen den Abrechnungsbescheid und den Körperschaftsteuerbescheid für 1983 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 251 veröffentlicht. Die Klägerin beantragte vor dem FG, die Körperschaftsteuer auf null DM festzusetzen, hilfsweise, im Abrechnungsverfahren gemäß § 218 Abs.2 AO 1977 Körperschaftsteuer in Höhe von 67 111 DM und Kapitalertragsteuer in Höhe von 29 827 DM anzurechnen, weil ihr partiell steuerpflichtiges Einkommen ausschließlich aus Dividendeneinkünften bestünde.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, soweit es die Körperschaftsteuer betrifft, die Verletzung der §§ 5 Abs.1 Nr.3 e, 5 Abs.2 Nr.1, 6 Abs.5 KStG 1977 und, soweit es den Abrechnungsbescheid zur Körperschaftsteuer betrifft, der § 49 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 36 Abs.2 Nr.2 EStG und § 51 KStG 1977.
Das FA hat den Körperschaftsteuerbescheid für 1983 vom 21.März 1985, der gemäß § 164 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, und den Abrechnungsbescheid vom 23.Mai 1986, beide bisher Gegenstand des Verfahrens, mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid vom 15.August 1990 und Abrechnungsbescheid vom 17.Dezember 1990 geändert. Die Klägerin hat die geänderten Bescheide gemäß § 68, § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Revisionsverfahren übergeleitet.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung des Körperschaftsteueränderungsbescheides vom 15.August 1990 die Körperschaftsteuer für 1983 auf null DM herabzusetzen; hilfsweise beantragt sie sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben und den geänderten Abrechnungsbescheid vom 17.Dezember 1990 dahingehend zu ändern, daß auf die veranlagte Körperschaftsteuer von 99 310 DM Körperschaftsteuer in Höhe von 63 875 DM und Kapitalertragsteuer in Höhe von 28 389 DM angerechnet wird.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß das FG-Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen wird (§ 126 Abs.2 FGO).
Prozeßgegenstände sind der geänderte Körperschaftsteuerbescheid vom 15.August 1990 und der geänderte Abrechnungsbescheid vom 17.Dezember 1990, die das FA während des Revisionsverfahrens erlassen hat. Die Klägerin hat beide Bescheide wirksam gemäß § 123 Satz 2, § 68 FGO in das Revisionsverfahren übergeleitet. Die Klägerin konnte auch den Abrechnungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens erklären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791 unter II. 2. c der Entscheidungsgründe).
1. Im Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 15.August 1990 ist das FA gemäß § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.5 KStG 1977 von einem partiell steuerpflichtigen Einkommen der Klägerin von 177 340 DM (nach Abrundung gemäß § 23 Abs.4 KStG 1977) ausgegangen und hat unter Anwendung des Steuersatzes von 56 v.H. eine Körperschaftsteuer von 99 310 DM festgesetzt. Dies hält einer revisionsgerichtlichen Prüfung stand.
Die Klägerin ist als Unterstützungskasse zwar grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs.1 Nr.3 KStG 1977). Von der Körperschaftsteuer befreite Unterstützungskassen unterliegen gemäß § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.5 KStG 1977 jedoch partiell der Körperschaftsteuer, soweit ihr Einkommen anteilig auf Vermögen entfällt, das den in § 5 Abs.1 Nr.3 e Sätze 1 und 2 KStG 1977 bezeichneten Betrag übersteigt (Überdotierung). Als rechtsfähige Stiftung kommt der Klägerin der ermäßigte Tarif von 50 v.H. nicht zugute (§ 23 Abs.2 Satz 2 b i.V.m. § 1 Abs.1 Nr.4 KStG 1977).
a) Der geänderte Körperschaftsteuerbescheid unterscheidet sich vom ursprünglichen nur dadurch, daß das FA von einer Überdotierung nur mehr in Höhe von 45,4976 an Stelle einer solchen von 47,8271 v.H. und dementsprechend von einem partiell steuerpflichtigen Einkommen der Klägerin von 177 342 DM an Stelle eines solchen von 186 422 DM ausgegangen ist. Da diese Änderung der Klägerin selbst unter Berücksichtigung der vom FA entsprechend herabgesetzten anrechenbaren Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer günstig und auf ihren Antrag zurückzuführen ist, sieht der Senat davon ab, gemäß § 127 FGO das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Entscheidung des BFH in der Sache selbst setzt voraus, daß er das FG-Urteil aufhebt (BFH-Urteil vom 20.Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Das Urteil der Vorinstanz betraf Verwaltungsakte, die nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens sind. Mit der Aufhebung der Vorentscheidung fallen indes die Feststellungen des FG nicht weg (Urteil in BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955).
b) Die gemäß § 43 Abs.1 Nr.1 EStG kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin in Höhe von 240 000 DM sind nicht --wie die Klägerin meint-- nach § 50 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 von der Veranlagung zur Körperschaftsteuer auszunehmen. § 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 findet im Streitfall keine Anwendung, da ihm die Regelung des § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.5 KStG 1977 vorgeht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 21.Oktober 1980 II 137/78, EFG 1981, 144; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 5 KStG Rdnr.502; Rekow in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 50 Rdnr.6).
Der Vorrang des § 5 Abs.1 Nr.3e Satz 3 vor § 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 folgt aus der Gesetzessystematik und dem Wortlaut der letztgenannten Vorschrift, wonach die "Befreiungen nach Abs.1" nicht für inländische Einkünfte gelten, die dem Steuerabzug unterliegen.
Die Anwendung des § 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 setzt demnach voraus, daß § 5 Abs.1 KStG 1977 überhaupt zu einer Befreiung führt. Eine solche tritt jedoch dann nicht ein, wenn und soweit die Unterstützungskasse mit ihren Einkünften bereits gemäß § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 KStG 1977 steuerpflichtig ist. § 5 Abs.1 KStG 1977 führt dann nicht zu einer Befreiung, weil sie ebendort wieder aufgehoben wird. § 6 Abs.5 KStG 1977 ist insoweit nicht als eigenständige, § 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 im Gesetz nachfolgende und von § 5 Abs.1 KStG 1977 unabhängige Regelung anzusehen, sondern stellt auch seinem Inhalt nach lediglich eine ergänzende Bestimmung zu § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 dar (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 KStG Rdnr.4). Dies erhellt insbesondere der Wortlaut des § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 KStG 1977, wonach die Kasse "nach Maßgabe des § 6 Abs.5" steuerpflichtig ist. Die gesetzliche Überschrift des § 6 KStG 1977 "Einschränkung der Befreiung von Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen" vermag daran nichts zu ändern; sie gibt Funktion und Inhalt der Vorschrift lediglich verkürzt wieder.
§ 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 zöge nur dann die von der Klägerin begehrte Rechtsfolge nach sich, ihre steuerabzugspflichtigen Kapitaleinnahmen zur Gänze von der Veranlagung auszunehmen, wenn die Norm lautete "Abs. 1 gilt nicht für..." oder die Regelung des § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 KStG 1977 nicht in § 5 Abs.1 KStG 1977 angesiedelt wäre. Der geltende Wortlaut des § 5 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 verlangt indes zunächst, daß eine Befreiung nach § 5 Abs.1 KStG 1977 eintritt. Dies hat das FG zutreffend erkannt.
c) Mit Recht haben das FA und das FG (hinsichtlich des ursprünglichen Bescheids) das Einkommen der Klägerin als steuerpflichtig behandelt, soweit es rechnerisch dem Anteil des überdotierten Vermögens am Gesamtvermögen entspricht. Nach § 6 Abs.5 Satz 1 Halbsatz 2 KStG 1977 ist die Kasse steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt. Somit belegt schon der Gesetzeswortlaut, daß die Aufteilung nach dem rechnerischen Verhältnis (und nicht unmittelbar nach der wirtschaftlichen Zuordnung) zu erfolgen hat. Diese Auslegung findet ihre Bestätigung in der Gesetzesbegründung (BRDrucks 590/73, S.44 ff.). Danach wird das Einkommen der Kasse im Verhältnis des für die Zwecke der Kasse erforderlichen Vermögens zum tatsächlichen Kassenvermögen in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen Betrag aufgeteilt (vgl. auch das dort angeführte Rechenbeispiel).
2. Hinsichtlich des Abrechnungsbescheides vom 17.Dezember 1990 bleibt die Revision der Klägerin ebenfalls ohne Erfolg.
FA und FG haben zutreffend angenommen, daß nur die Kapitalertrag- und Körperschaftsteuern nach § 49 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 36 Abs.2 Nr.2 und 3 EStG anzurechnen sind, die auf bei der Veranlagung der Klägerin erfaßte Kapitaleinkünfte entfallen.
Für die Kapitalertragsteuer regelt dies § 49 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 36 Abs.2 Nr.2 EStG, wonach die durch Steuerabzug erhobene Steuer angerechnet wird, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt (vgl. FG Hamburg in EFG 1981, 144).
Für die Anrechnung der Körperschaftsteuer folgt dies aus § 51 KStG 1977 und seinem für den Streitfall maßgebenden Wortlaut: Werden Einnahmen nach § 50 Abs.2 Nr.1 KStG 1977 bei der Veranlagung nicht erfaßt, so ist die Anrechnung der nach § 36 Abs.2 Nr.3 EStG anrechenbaren Körperschaftsteuer ausgeschlossen. Der Ausschluß tritt somit ein, wenn und soweit die kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin bei ihrer Körperschaftsteuerveranlagung für das Streitjahr nicht erfaßt werden (BFH-Urteil vom 12.Dezember 1990 I R 43/89, BFHE 163, 162, BStBl II 1991, 427, 429). Das Gebot einer Aufteilung der Kapitalertragsteuer und der Körperschaftsteuer auf die Einkünfte, bei denen sie angefallen sind, folgt deshalb unmittelbar aus dem Gesetz.
Anzurechnen sind deshalb nur die Kapitalertragsteuern und Körperschaftsteuern, die auf die bei der Veranlagung zu erfassenden Kapitaleinkünfte der Klägerin entfallen. Da die Kapitaleinkünfte (möglicherweise neben anderen Einkünften) Bestandteil des Einkommens der Klägerin sind, richtet sich ihre Aufteilung nach dem rechnerischen Verhältnis zwischen dem steuerpflichtigen und steuerfreien Einkommen der Klägerin (ebenso FG Hamburg in EFG 1981, 144; Ahrend, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1978/79, S.125, und Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/ Witt, a.a.O., § 6 Rdnr.18; anderer Meinung: Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 6 Rdnr.3 a, und Streck, Körperschaftsteuergesetz, 3.Aufl., § 6 Anm.4 a.E.). Dies folgt unmittelbar aus dem Zusammenhang der Regelungen des § 49 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. § 36 Abs.2 Nr.2 EStG und § 51 KStG 1977 mit § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs.5 KStG 1977. Der vom FG bemühten Analogie bedarf es dafür nicht.
Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin normiert das Gesetz keine vorrangige, vom Verhältnis des steuerpflichtigen zum steuerfreien Einkommen abweichende Zuordnung von Kapitaleinkünften zu den bei der Veranlagung zu erfassenden, auch wenn das für den Steuerpflichtigen am günstigsten ist. Eine solche Zuordnung stünde zudem im Widerspruch zu der vom Gesetzgeber mit § 5 Abs.1 Nr.3 e Satz 3 KStG 1977 letztlich verbundenen Absicht, die Erträge dem Teil des Vermögens zuzuordnen, aus dem sie stammen (vgl. BRDrucks 590/73, S.42), wobei der Gesetzgeber die Aufteilung aus Vereinfachungsgründen aus dem rechnerischen Verhältnis der beiden Vermögensteile ableitet.
Fundstellen
Haufe-Index 63652 |
BFH/NV 1992, 11 |
BStBl II 1992, 98 |
BFHE 165, 387 |
BFHE 1992, 387 |
BB 1992, 1404 |
BB 1992, 1404-1406 (LT) |
DB 1992, 73-74 (LT) |
DStR 1992, 25 (KT) |
HFR 1992, 131 (LT) |
StE 1991, 439 (K) |