Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Gesellschafter ... / 3. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern

Rz. 39

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Bei beherrschenden Gesellschaftern (> Rz 41) können Leistungen der Gesellschaft vGA sein, wenn sie ohne eine von vornherein abgeschlossene, eindeutige Vereinbarung erbracht werden (BFH 178, 321 = BStBl 1996 II, 246 mwN; BFH/NV 2009, 2005: verfassungsrechtlich unbedenklich; R 8.5 Abs 2 Satz 1 KStR). Denn eine Leistung der Gesellschaft an den beherrschenden Gesellschafter ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (> Rz 10, > Rz 14), wenn nicht im Voraus eindeutig vereinbart worden ist, dass der Gesellschafter die Geschäfte als > Arbeitnehmer führen soll und welche Vergütung für diese Tätigkeit zu zahlen ist, oder wenn in der Folge nicht einer eindeutigen Vereinbarung entsprechend verfahren wird (vgl BFH 152, 74 = BStBl 1988 II, 301; BFH 156, 452 = BStBl 1989 II, 633). Der beherrschende Gesellschafter einer GmbH muss deshalb im Voraus eindeutig mit der Gesellschafterversammlung vereinbaren, ob er für eine Leistung an die Gesellschaft einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich sucht oder ob er unentgeltlich tätig sein will (vgl BFH 156, 452 aaO). Bei Beraterverträgen ist insbesondere das "Ob", "Wie" bzw "Wann" der Leistungserbringung zu bestimmen (BFH/NV 2019, 296 = HFR 2019, 288). Außerdem muss die Vereinbarung abredegemäß durchgeführt werden (> Rz 44). Der Stpfl ist für den Inhalt und die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten beweispflichtig (> Beweislast). Eine Leistung der Gesellschaft wird deshalb nur dann zB als > Arbeitslohn behandelt (mit der Folge des Abzugs von > Betriebsausgaben), wenn und soweit dies im Voraus vertraglich festgelegt worden ist. Das gilt selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch wie zB in § 612 Abs 2 BGB gesetzlich geregelt ist (BFH 120, 388 = BStBl 1977 II, 172); ebenso bei einem gesetzlichen Zinsanspruch gemäß §§ 352, 354 Abs 2 HGB (BFH 152, 515 = BStBl 1988 II, 590). Die Auslegungsbedürftigkeit einer Vereinbarung macht die darauf beruhenden Leistungen aber noch nicht zur vGA (BFH/NV 1997, 806). Auf eine mündliche oder zumindest konkludente Vereinbarung kann bei regelmäßig wiederkehrenden Nebenleistungen aufgrund dauernder tatsächlicher Durchführung, zB laufende Auszahlung mit Abzug von LSt usw und ggf (> Rz 59) des Sozialversicherungsbeitrags, geschlossen werden (BFH 160, 225 = BStBl 1990 II, 645). Im Allgemeinen muss die > Bemessungsgrundlage für eine Vergütung allein durch Rechenvorgänge ermittelt werden können (BFH 189, 45 = BStBl 2001 II, 612). Wird lediglich vereinbart, dass der Gesellschafter eine "angemessene" Vergütung erhalten soll, so führt dies zur vGA. Ebenso, wenn die Ermittlung der Vergütung dem gemeinsamen > Steuerberater überlassen wird (BFH 185, 224 = BStBl 1998 II, 545; EFG 1997, 1141). Entsprechendes gilt für Leistungen der Gesellschaft an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person (BFH 149, 33 = BStBl 1987 II, 459; BFH 153, 313 = BStBl 1988 II, 786; BFH 170, 175 = BStBl 1993 II, 455).

Rz. 40

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Rückwirkende Vereinbarungen zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und seiner Gesellschaft werden steuerlich nicht anerkannt, wenn eine rechtzeitige Vereinbarung möglich gewesen wäre (BFH 100, 364 = BStBl 1971 II, 64; BFH 119, 453 = BStBl 1976 II, 734; BFH 136, 386 = BStBl 1982 II, 761 mwN). Als Ausnahme ist aber eine (nachträglich vereinbarte) Pensionserhöhung, die eine KapGes mit ihrem beherrschenden Gesellschafter nach dessen Eintritt in den Ruhestand vereinbart hat, nicht als vGA gewertet worden (vgl BFH 128, 352 = BStBl 1979 II, 687; BFH 135, 519 = BStBl 1982 II, 612). Auch in anderen Fällen hat der BFH berücksichtigt, dass es nach den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls unmöglich oder unzumutbar schwierig sein kann, alle vertraglichen Einzelheiten im Voraus zu vereinbaren (vgl BFH 102, 247 = BStBl 1971 II, 566 betr Vergütungen im Rahmen eines Pachtvertrags).

Rz. 41

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Ein Gesellschafter beherrscht eine KapGes, wenn er den Abschluss des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts erzwingen kann. Das ist der Fall, wenn er aufgrund der ihm als Gesellschafter zur Verfügung stehenden Stimmrechte den entscheidenden Beschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann. § 47 Abs 4 GmbHG hat dabei steuerlich keine Bedeutung (BFH 156, 138 = BStBl 1989 II, 455). Eine beherrschende Stellung erfordert deshalb grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte (mehr als 50 %; BFH 232, 501 = BStBl 2014 II, 493 mwN). Andererseits reicht bereits eine Beteiligung von 50 % oder weniger aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft ermöglichen (BFH 95, 215 = BStBl 1969 II, 347; BFH 119, 453 = BStBl 1976 II, 734; BFH 145, 165 = BStBl 1986 II, 195). So zB, wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen bei der Willensbildung zusammenwirken (BFH 125, 557 = BStBl 1978 II, 659; BFH/NV 1997, 808; 2004, 86; 2010, 66). Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahestehende Personen sind, wie bei > Ehegatten, dem eingetrag...