Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Gesellschafter von Personengesellschaften

Rz. 1

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Personengesellschaften deutschen Rechts sind insbesondere die offene Handelsgesellschaft (OHG), Kommanditgesellschaft (KG), > Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) und die atypische stille Gesellschaft. Zivilrechtlich kann eine natürliche Person an der Gesellschaft beteiligt und zugleich als ArbN, zB als Geschäftsführer, für sie tätig sein. Steuerrechtlich führen jedoch Bezüge, die dem ArbN aufgrund eines solchen Dienstverhältnisses zufließen, idR nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (> Arbeitslohn), die dem LSt-Abzug unterliegen (> Arbeitnehmer Rz 74). Sie werden vielmehr kraft Gesetzes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (um-)qualifiziert und mindern wie ein "Gewinnanteil" nicht den Gewinn der Gesellschaft und damit auch nicht deren GewSt. § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG bestimmt, dass bei einem Mitunternehmer nicht nur die Gewinnanteile, sondern auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind; das Gleiche gilt für Leistungen Dritter (vgl BFH 189, 139 = BStBl 1999 II, 720 mwN; BFH 200, 184 = BStBl 2003 II, 191; BFH 208, 541 = BStBl 2005 II, 390). Die durch die Tätigkeit des Gesellschafter-ArbN veranlassten Erwerbsaufwendungen führen zu Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters. Entsprechendes gilt für den Gesellschafter einer PersGes, der Einkünfte iSv § 18 EStG (zB als Freiberufler; siehe aber auch Ende der Rz) oder § 13 EStG (Land- und Forstwirtschaft) erzielt; § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG ist auch dann anwendbar (§ 18 Abs 4 Satz 2 EStG; § 13 Abs 7 EStG).

Eine Ausnahme gilt für solche PersGes, die andere als Gewinneinkünfte beziehen, zB eine vermögensverwaltende KG. § 15 EStG ist dann nicht anwendbar mit der Folge, dass die Einkünfte des Gesellschafters nicht aufgrund von § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG umqualifiziert werden. Bei einem wirksamen Anstellungsvertrag kann der Gesellschafter einer solchen KG, der zugleich ArbN der Gesellschaft ist, insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Gehören GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen einer > GmbH & Co-KG, so sind die Bezüge, die den Gesellschaftern der KG von der GmbH als deren Geschäftsführern gewährt werden, nicht Arbeitslohn, sondern Gewinn der KG (BFH 78, 409 = BStBl 1964 III, 158; BFH 98, 479 = BStBl 1970 II, 415; BFH 127, 45 = BStBl 1979 II, 284).

Angehörige freier Berufe können sich zur Ausübung ihrer Berufstätigkeit in einer Partnerschaft zusammenschließen. Die Partnerschaft ist eine weitere Form der Personengesellschaft nach deutschem Recht. Sie ist an freiberufliche Tätigkeiten gebunden und übt im Gegensatz zu den Personenhandelsgesellschaften kein Handelsgewerbe aus. Angehörige einer Partnerschaft können nur natürliche Personen sein; bloße Kapitalbeteiligung ist nicht zulässig. Partner einer Partnerschaft erzielen aus der Beteiligung Einkünfte aus selbständiger Arbeit. ESt-pflichtig ist nicht die Partnerschaft, sondern jeder einzelne Partner.

Rz. 2

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Für die Anwendung des § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG (> Rz 1) ist es unerheblich, ob die Tätigkeit aufgrund des Gesellschaftsvertrags oder eines daneben bestehenden Anstellungsvertrags (Dienstverhältnis iSd § 19 EStG) ausgeübt wird; Entsprechendes gilt übrigens für andere Vertragsarten wie Mitarbeit im Rahmen eines freien Berufs (Dienstvertrag) oder Werkvertrags. Insoweit wird der Mitgesellschafter einer PersGes steuerlich einem Einzelunternehmer gleichgestellt, dem es nicht möglich ist, mit sich selbst ein Dienstverhältnis einzugehen und den > Arbeitslohn zu Lasten des Betriebsgewinns zu verbuchen (BFH 128, 213 = BStBl 1979 II, 757). Voraussetzung ist aber, dass die Bezüge des ArbN/Gesellschafters im weitesten Sinne durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Davon ist auszugehen, wenn die Bezüge Entgelt für Leistungen des Gesellschafters sind, die zur Förderung des Gesellschaftszwecks erbracht werden (BFH 128, 505 = BStBl 1979 II, 763; BFH 128, 514 = BStBl 1979 II, 767; BFH/NV 1987, 237; 1993, 156 mwN). § 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG gilt deshalb nicht für die Vergütung von Tätigkeiten, die weder zivilrechtlich noch bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag des Gesellschafters zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks zu werten sind (> Rz 9).

Rz. 3

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

§ 15 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG (> Rz 1) gilt unabhängig von der Höhe der Beteiligung und davon, ob die ArbN-Stellung die Gesellschafterstellung überwiegt (BFH 129, 490 = BStBl 1980 II, 271; BFH/NV 1993, 156). Er ist selbst dann anzuwenden, wenn der ArbN oder Dienstleistende an der Gesellschaft nur geringfügig beteiligt ist, die Vergütung dem Tariflohn eines vergleichbaren ArbN entspricht oder die geleisteten Dienste von untergeordneter Bedeutung sind. Vgl BFH 133, 526 = BStBl 1982 II, 192 betr eine an der Gesellschaft geringfügig beteiligte Fremdsprachenkorrespondentin; ferner BFH 144, 357 = BStBl 1987 II, 33 und BFH 147, 432 = BStBl 1987 II, 60. B...