Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Haftung für Lo ... / d) Sonstige Hinweise zum Haftungsbescheid

Rz. 210

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Der Haftungsbescheid muss vom zuständigen Vertreter des FA unterschrieben sein, denn es handelt sich nicht um einen formularmäßigen Bescheid (§ 119 Abs 3 AO). Das Fehlen der Unterschrift macht den Bescheid aber nicht rechtswidrig (BFH 144, 240 = BStBl 1986 II, 169).

Rz. 211

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Ein Haftungsbescheid kann nur in den Grenzen der §§ 130–132 AO geändert werden (> Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten Rz 56 ff). Die §§ 172ff AO sind deshalb nicht anwendbar (vgl AEAO zu § 191 Tz 4). Diese Einschränkung gilt aber nicht für die Festsetzung der angemeldeten Abzugsteuern wie der LSt, die jeweils unter dem > Vorbehalt der Nachprüfung stehen (§ 168 AO iVm § 164 AO). Nach Auffassung des BFH ändert das FA diese Steuerfestsetzungen sowohl mit einem (Steuer-)Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung als auch mit einem Haftungsbescheid. Daraus folgt: Hat das FA nach einer > Außenprüfung den > Vorbehalt der Nachprüfung bei den Steuerfestsetzungen aufgrund der LSt-Anmeldungen des Prüfungszeitraums aufgehoben (> Außenprüfung Rz 90 ff), so steht dem späteren Erlass eines Haftungs- oder Nachforderungsbescheids wegen neuer, den Prüfungszeitraum betreffender Tatsachen die Änderungssperre des § 173 Abs 2 AO entgegen (BFH 161, 539 = BStBl 1991 II, 537; BFH 177, 253 = BStBl 1995 II, 555; BFH/NV 2008, 840 mwN; BFH 220, 220 = BStBl 2009 II, 703). Bei einer Außenprüfung überprüfte Steuerbescheide (hier der Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) können wegen neuer Tatsachen nur bei Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung geändert werden. Zu weiteren Einzelheiten > Außenprüfung Rz 82 ff. Die Änderungssperre wirkt nur gegenüber dem ArbG und schließt damit eine unmittelbare Inanspruchnahme des ArbN als Steuerschuldner nicht aus (> Rz 72). Soweit die sich nach einer Außenprüfung ergebende LSt vorrangig vom ArbN als Steuerschuldner nachgefordert werden soll, kann der ArbG trotzdem als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden, wenn der Versuch des FA, die LSt beim ArbN zu erheben, erfolglos verlaufen ist und § 173 Abs 2 AO dem Erlass eines Haftungsbescheids nicht entgegensteht.

Rz. 211/1

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Um die spätere Inanspruchnahme des ArbG als Haftungsschuldner sicherzustellen, wird das FA deshalb ggf im Einzelfall den Eintritt der Änderungssperre des § 173 Abs 2 AO ausschließen wollen. Das FA geht dazu schrittweise vor (FinMin SN vom 19.05.1998, DStR 1998, 1307; vgl auch BFH 177, 253 = BStBl 1995 II, 555):

• Zunächst erlässt das > Betriebsstätten-Finanzamt einen Haftungsbescheid mit > Leistungsgebot über die unter Beachtung des Auswahlermessens (> Rz 125 ff) unstreitig beim ArbG anzufordernde LSt.
• Mit gleicher Post erlässt das > Betriebsstätten-Finanzamt über die LSt, die zunächst bei den ArbN nacherhoben werden soll, einen weiteren Haftungsbescheid ohne > Leistungsgebot gegen den ArbG (§ 219 AO); der Erlass eines Leistungsgebots wird dabei für den Fall, dass die Steuererhebung bei den ArbN erfolglos ist, vorbehalten. Die ArbN werden im Wege jeweilger > Kontrollmitteilung an das > Wohnsitz-Finanzamt in Anspruch genommen.

Rz. 211/2

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Stellungnahme: UE wird bei diesem Vorgehen das Auswahlermessen (> Rz 125 ff) nicht fehlerhaft ausgeübt, obwohl sich das FA an beide Gesamtschuldner wendet. § 42d Abs 3 Satz 1 EStG verlangt zwar, dass sich das FA für einen der Gesamtschuldner entscheidet. § 42d Abs 3 Satz 2 EStG verpflichtet das FA aber zur Auswahl bei der "Geltendmachung der Steuerschuld oder Haftungsschuld" und nicht schon bei der Geltendmachung der Haftung oder des Haftungsanspruchs. Im amtlichen Vordruck wird nur der Betrag festgesetzt, für den der ArbG haftet. Solange kein > Leistungsgebot ergangen ist, wird aber vom ArbG (noch) nichts gefordert und eine Schuld noch nicht zum Soll gestellt; der vorsorgliche Erlass des Haftungsbescheids soll lediglich den Eintritt der Verjährung verhindern. Entgegen BFH 156, 73 = BStBl 1990 II, 363 wird die Haftungsschuld wegen des fehlenden Leistungsgebots uE noch nicht mit seiner Bekanntgabe, sondern erst mit Ablauf der im Leistungsgebot gesetzten Zahlungsfrist fällig (vgl EFG 1977, 290). Das FA wird den ArbG idR darauf hinweisen, dass er wegen vorrangiger Inanspruchnahme des ArbN noch nicht zahlen muss, und damit die Fälligkeit abweichend bestimmen (vgl § 220 Abs 2 Satz 1 HS 2 AO). Selbstverständlich muss der ArbG gegen einen fehlerhaften Haftungsbescheid ggf vorsorglich Einspruch einlegen, weil er gegen das Leistungsgebot Einwendungen in der Sache selbst nicht mehr erheben kann. Zum Verhältnis von Leistungsgebot und zugrunde liegendem Haftungsbescheid vgl BFH/NV 1995, 950.

Rz. 211/3

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

• Gleichzeitig wird der > Vorbehalt der Nachprüfung für die geprüften LSt-Anmeldungszeiträume aufgehoben.

Wer jedoch die Inanspruchnahme des ArbN und des ArbG durch gleichzeitigen Erlass eines Haftungsbescheids ohne Leistungsgebot für ermessensfehlerhaf...