Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Lohnzuschläge / 3. Zuschlag

Rz. 27

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Steuerfrei bleiben bestimmte Zuschläge, die neben dem Grundlohn gezahlt werden (§ 3b Abs 1 EStG; zu den maximalen Zuschlagsätzen > Rz 65 ff). Ein Zuschlag setzt eine Grundvergütung für eine zuschlagsfähige Tätigkeit voraus (> Rz 19 ff), zu der ein besonderes Entgelt für die mit der SFN-Arbeit verbundene Erschwernis hinzukommt (BFH/NV 2007, 1879; 2011, 254). Der Zuschlag ist mindestlohnwirksam (BAG vom 24.05.2017 – 5 AZR 431/16, DB 2017, 2744). Auch beim > Nettolohn muss der Zuschlag zusätzlich gezahlt werden (> R 3b Abs 1 Satz 3 LStR). > Sachbezüge sind keine steuerfreien Zuschläge, da sie nicht – wie § 3b Abs 1 EStG fordert – "gezahlt" werden. Ergänzend > Rz 29.

Rz. 27/1

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Steuerfrei bleiben grundsätzlich nur Zuschläge, die von den Vertragsparteien des Dienstverhältnisses ausdrücklich dazu bestimmt sind, ausschließlich die Erschwernisse einer ungünstig liegenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abzugelten (BFH 89, 241 = BStBl 1967 III, 609; zu Mischzuschlägen > Rz 37 ff). Dies muss unmittelbar in der Rechtsgrundlage für die Zahlung des Zuschlags (> Rz 30) zum Ausdruck kommen. Soweit erforderlich, ist im Auslegungswege (> Rechtsquellen des Lohnsteuerrechts Rz 9) zu ermitteln, ob ein Zuschlag für begünstigte Arbeitszeiten oder (verdeckt) aus anderen Gründen – zB für Verpflegung bei Auswärtstätigkeit – gezahlt wird (BFH/NV 2005, 346). Eine konkret (individuell) belastende Tätigkeit des ArbN verlangt § 3b EStG allerdings nicht; auch die arbeitszeitrechtliche Einordnung der Tätigkeit nach dem ArbZG ist für die Auslegung des Begriffs der tatsächlich geleisteten SFN-Arbeit ohne Bedeutung (BFH 275, 200 = BStBl 2022 II, 209 zu "passiven Fahrtzeiten" von Spielern und Betreuern einer Profi-Sportmannschaft im Mannschaftsbus; ergänzend > Rz 47).

Die begünstigten Lohnzuschläge sollen, müssen aber nicht unbedingt ausdrücklich als Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit bezeichnet werden; ergänzend > Lohnzulagen. Bei Zuschlägen für Arbeit zu ungünstigen Zeiten (Zeitzuschlägen) kommt es auf eine weitere Bezeichnung nicht an, wenn sie für eine regelmäßig innerhalb der nach § 3b EStG begünstigten Zeiten (> Rz 58 ff) zu leistende Arbeit gezahlt werden (> R 3b Abs 1 Satz 5 LStR); es genügt zB die Bezeichnung "Spätarbeitszuschlag". Zu Zuschlägen bei Bereitschaftsdienst und Rufbereitschaft > Rz 50.

Nicht begünstigt sind dagegen Zuschläge wegen Mehrarbeit oder wegen anderer als durch die besondere Arbeitszeit bedingter Erschwernisse (zB > Rz 2) oder Zulagen, die lediglich nach bestimmten Zeiträumen bemessen werden wie Mehrarbeitszuschläge zB für die 9. Arbeitsstunde, die nicht an bestimmte Tageszeiten gebunden sind (> R 3b Abs 1 Satz 6 LStR). Die Barabgeltung eines Freizeitanspruchs oder eines Freizeitüberhangs ist ebenfalls kein begünstigter Lohnzuschlag (> R 3b Abs 1 Satz 6 LStR; BFH/NV 2006, 37; 44), selbst wenn der Tarifvertrag einen bezahlten Freizeitausgleich nicht zwingend vorsieht, sondern dem ArbN ein Wahlrecht einräumt (BFH/NV 2006, 712 = HFR 2006, 446; vgl auch § 6 Abs 5 ArbZG); ebenso nicht Schicht- und Wechselschichtzulagen (> Rz 34).

Rz. 28

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Als "Zuschlag" wird auch ein Betrag oder Prozentsatz auf den Grundlohn anerkannt, der den Grundlohn in seiner Höhe übersteigt (Zuschlag über 100 % des Grundlohns). Der Steuerfreiheit nach § 3b EStG steht es ferner nicht entgegen, wenn neben einem Zuschlag für SFN-Arbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, keine gesonderte Mehrarbeitsvergütung oder ein Grundlohn gezahlt wird, mit dem die Mehrarbeit abgegolten ist (> R 3b Abs 1 Satz 4 LStR).

Rz. 29

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Diese Zuschläge müssen gesondert, zusätzlich neben dem Grundlohn gezahlt werden (BFH 65, 403 = BStBl 1957 III, 387, dortige Rz 6). Das gilt auch bei Zahlung von > Nettolohn (> R 3b Abs 1 Satz 1–3 LStR). Ergänzend > Rz 27. In der Lohnabrechnung muss das eindeutig dargestellt werden. Wird der Zuschlag lediglich aus einem arbeitsrechtlich geschuldeten > Arbeitslohn herausgerechnet, handelt es sich nicht um einen Zuschlag iSd § 3b EStG, für den Steuerfreiheit in Betracht kommt (BFH 163, 79 = BStBl 1991 II, 296; BFH 256, 102 = BStBl 2017 II, 718). Das gilt selbst dann, wenn im Hinblick auf eine ungünstig liegende Arbeitszeit ein höherer Arbeitslohn gezahlt werden sollte; infolge dessen dürfen auch aus einer Umsatzbeteiligung keine Zuschläge abgespalten und nach § 3b EStG steuerfrei belassen werden (H 3b "Zuschlag zum Grundlohn" LStH).

Beispiel 1:

A erhält einen Effektivlohn von 1 900 EUR monatlich. Der für ihn maßgebende Arbeitslohn nach dem Tarifvertrag beträgt 1 500 EUR für 150 Stunden. Für Sonntagsarbeit ist ein Zuschlag von 50 % auf den Tarifstundenlohn vereinbart. Die tatsächliche Gesamtarbeitszeit beträgt (angenommen) 180 Stunden, davon entfallen 20 Stunden auf Sonntags(mehr)arbeit.

In diesem Beispiel ist der Sonntagszuschlag aus dem Effektivlohn herausgerechnet und deshalb nicht steuerfrei nach § 3b EStG. Der Zuschl...