Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Lohnzuschläge / II. Rechtsentwicklung, Verfassungsmäßigkeit

Rz. 10

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Die Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit wurde erstmals 1949 durch Einfügung eines § 34a EStG geregelt (2. StNG vom 20.04.1949 – WiGBl 1949, 69). § 34a EStG in der ab 1955 geltenden Fassung (vgl BGBl 1954 I, 373 = BStBl 1954 I, 575) stellte – wie schon frühere Regelungen (vgl RdF-VO vom 07.11.1940, RStBl 1940, 945) – nur gesetzliche und tarifvertraglich vereinbarte Zuschläge für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit steuerfrei, nicht aber Zuschläge, die auf anderen Rechtsgrundlagen (zB Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag) beruhten. Diese unterschiedliche Behandlung verstieß gegen den > Gleichheitssatz des Art 3 Abs 1 GG (BVerfG vom 15.01.1969 – 1 BvR 723/65, BVerfG 25, 101 = BStBl 1969 II, 253). Daraufhin bezog das StÄndG 1971 vom 23.12.1970 (BGBl 1970 I, 1856 = BStBl 1971 I, 8) auch andere Zuschläge in die Steuerbegünstigung ein. Für die nicht auf Gesetz oder Tarifvertrag beruhenden Zuschläge wurde die Steuerfreiheit jedoch auf bestimmte Prozentsätze begrenzt. Dies ist verfassungsgemäß (BFH 116, 369 = BStBl 1975 II, 820; BFH 116, 376 = BStBl 1975 II, 824; vgl auch BVerfG vom 14.05.1976 – 1 BvR 381/75, HFR 1976, 332 = BB 1976, 733). Verfassungsgemäß ist nach der Rechtsprechung auch die Beschränkung der Steuerfreiheit auf ArbN (BFH 150, 32 = BStBl 1987 II, 625; BVerfG vom 02.05.1978 – 1 BvR 174/78, DB 1978, 2003; BVerfG vom 08.03.1988 – 1 BvR 1016/87; zum persönlichen Geltungsbereich > Rz 16). Auch die Beschränkung der Steuerfreiheit auf ArbN mit einem Jahresarbeitslohn bis zu 24 000 DM (vgl StÄndG 1965 vom 14.05.1965 – BGBl 1965 I, 377 = BStBl 1965 I, 217) verstieß nicht gegen den > Gleichheitssatz des Art 3 GG (EFG 1971, 287). Die Arbeitslohngrenze wurde gleichwohl durch das StÄndG 1973 (BGBl 1973 I, 676 = BStBl 1973 I, 545) aufgehoben (zur Deckelung des Stundenlohns > Rz 13).

Rz. 11

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Seit 1975 ist die Steuerfreiheit der SFN-Zuschläge in § 3b EStG geregelt (EStRG vom 05.08.1974 – BGBl 1974 I, 1769 = BStBl 1974 I, 530). Die Vorschrift führt den früheren § 34a EStG inhaltlich fort. Allerdings hielt BFH 144, 244 = BStBl 1985 II, 664 die Begrenzung der Steuerfreiheit für regelmäßige Nachtarbeit im außertariflichen Bereich auf höchstens 15 % des Grundlohns für verfassungswidrig. Auch BVerfG vom 08.06.1993 – 1 BvL 20/85, BGBl 1993 I, 1353 = BStBl 1994 II, 59 hielt es für geboten, den Prozentsatz für regelmäßige Nachtarbeit bei außertariflichen Zuschlägen dem Durchschnitt der vergleichbaren tariflichen Zuschläge anzupassen. Die FinVerw ließ daraufhin für 1975 bis 1989 Zuschläge bis zu 25 % des Grundlohns steuerfrei (BStBl 1994 I, 27).

Rz. 12

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Die Kritik an der unterschiedlichen Besteuerung gesetzlicher und tarifvertraglicher Zuschläge (uneingeschränkte Begünstigung) im Vergleich zu Zuschlägen aufgrund von Betriebsvereinbarungen oder einzelvertraglichen Abreden (Begünstigung nur im Rahmen von Höchstsätzen) bewogen den Gesetzgeber, die Steuerfreiheit der Lohnzuschläge für SFN-Arbeit im StRefG 1990 vom 25.07.1988 (BGBl 1988 I, 1093 = BStBl 1988 I, 224) ab 1990 auf einheitliche Prozentsätze zu begrenzen. Zu einer weiteren Rechtsänderung – bei Aufnahme der Nachtarbeit vor 0 Uhr Anhebung des steuerfreien Zuschlags bei Nachtarbeit zwischen 0 und 4 Uhr; als Sonntags- und Feiertagsarbeit gilt die Arbeit zwischen 0 und 4 Uhr des folgenden Tages – vgl Art 1 Nr 2 des Wohnungsbauförderungsgesetzes vom 22.12.1989 (BGBl 1989 I, 2408 = BStBl 1989 I, 505). Dies bedeutete für die Praxis eine nicht gering zu veranschlagende Rechtsvereinfachung. Die hiermit für bestimmte Empfänger tarifvertraglicher Zuschläge verbundene materielle Schlechterstellung wurde durch eine Übergangsregelung in § 52 Abs 3 EStG 1990 gemildert.

Diese Regelung verstieß insoweit nicht gegen den > Gleichheitssatz des Art 3 GG, als sie gesetzliche und tarifvertragliche SFN-Zuschläge zeitlich begrenzt stärker begünstigte als andere Zuschläge (EFG 1994, 1053).

Rz. 13

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften – StÄndG 2003 – vom 15.12.2003 (BGBl 2003 I, 2645 = BStBl 2003 I, 710) wurden die Vorteile des § 3b EStG gedeckelt, indem seither höchstens ein Stundenlohn von 50 EUR anzusetzen ist. Das entspricht einem Monatslohn von ca 8 000 EUR und einem Jahresarbeitslohn von ca 100 000 EUR (Niermann/Plenker, DB 2003, 2724). Damit sollte vermieden werden, dass hochbezahlte > Berufssportler, besonders > Fußballspieler, unverhältnismäßige Steuervorteile erhalten. Die Deckelung trifft aber ebenso zB > Ärzte, Spielbankpersonal, Piloten (> Fliegendes Personal) etc. Zum Beitragsrecht > Rz 71.

Rz. 14

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Es ist aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht geboten, die Steuerbefreiung nach § 3b EStG auf > Gefahrenzulagen auszudehnen (BFH 235, 252 = BStBl 2012 II, 144; dazu Geserich, NWB 2011, 3744).