Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Nachforderung ... / 2. Verfahrenskonkurrenzen

Rz. 72

Stand: EL 122 – ET: 05/2020

Bei der Nachforderung von Steuerabzügen im LSt-Anmeldungsverfahren wird der ArbG als Steuerschuldner behandelt (> Rz 66) und deshalb ein Nachforderungs-(Steuer-)bescheid erlassen.

Rz. 73

Stand: EL 122 – ET: 05/2020

Am Erlass eines Schätzungsbescheids im LSt-Anmeldungsverfahren (> Rz 71) ist das FA nicht durch die mögliche Alternative gehindert, unter bestimmten Voraussetzungen LSt mit einem pauschalen Steuersatz zu erheben (> Rz 60), denn die LSt ist im Anmeldungsverfahren in einer Summe und ohne Zuordnung zu bestimmten Sachverhalten festzusetzen, während es in den Fällen des § 40 Abs 1 Satz 1 Nr 2 EStG um sachverhaltsbezogene Steuerbescheide geht. Die Regelungsbereiche sind deshalb unterschiedlich, die spezielleren Vorschriften gehen nur in ihrem Anwendungsbereich vor (BFH 206, 562 = BStBl 2004 II, 1087 mwN).

Rz. 74

Stand: EL 122 – ET: 05/2020

Als weitere Alternative hat das FA grundsätzlich die Möglichkeit, den ArbG als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Anders als bei einer Nachforderung darf das FA einen Haftungsbescheid aber nur dann erlassen, wenn das in Anbetracht der Gesamtschuldnerschaft mit dem ArbN ermessensgerecht ist (> Rz 78). Hierzu hatte sich der BFH mit Blick auf die Gesetzesregeln der auch bereits zuvor lange bestehenden Rechtsmeinung angeschlossen, dass zwischen der Nachforderung im LSt-Anmeldungsverfahren (> Rz 65 ff) und der Inhaftungnahme des ArbG (> Rz 77 ff) keine Konkurrenz besteht, sondern dem FA beide Verfahren alternativ zur Verfügung stehen (Wahlrecht), ohne dass die Wahl des Verfahrenswegs begründet werden muss. Das gilt auch dann, wenn der ArbG keine LSt-Anmeldung abgegeben hat (vgl BFH 206, 562 = BStBl 2004 II, 1087; BFH/NV 2009, 1237; BFH/NV 2013, 698 mwN).

Rz. 75

Stand: EL 122 – ET: 05/2020

Im Schrifttum wird ein Nachforderungsbescheid aber zT nur dann für zulässig gehalten, wenn eine Inhaftungnahme des ArbG im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft mit dem ArbN ermessensgerecht wäre, denn obwohl der ArbG in solchen Fällen formal nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird, mache das FA doch mit dem Nachforderungsbescheid einen materiell-rechtlichen Haftungsanspruch geltend (vgl – mwN – L/B/P/Nacke, § 42d EStG Rz 2).

Rz. 76

Stand: EL 122 – ET: 05/2020

Stellungnahme: Für die Nachforderung von LSt ist dem BFH (> Rz 74) zuzustimmen. Die Anwendung von § 167 AO wird nicht durch § 42d EStG ausgeschlossen, weil Haftung und Abführungspflicht voneinander zu unterscheiden sind und Haftungs- und Abführungsschuld deshalb nicht in einem Konkurrenzverhältnis stehen (vgl BFH 206, 562 = BStBl 2004 II, 1087). Das ergibt sich schon aus der grundsätzlichen Erkenntnis, dass der LSt-Anspruch nach § 38 Abs 1 EStG und der Haftungsanspruch des § 42d Abs 1 Nr 1 EStG zeitgleich entstehen, und zwar beim > Zufluss von Arbeitslohn (vgl § 38 Abs 2 Satz 2 EStG). Der Haftungsanspruch steht also bereits zu einem Zeitpunkt latent hinter dem LSt-Anspruch, zu dem der ArbG die einzubehaltenden und abzuführenden Steuerabzüge beim FA im LSt-Anmeldungsverfahren anmeldet (> Entstehung und Fälligkeit der Lohnsteuer Rz 2). Wäre die abweichende Meinung im Schrifttum zutreffend, müsste das FA folgerichtig bereits bei der Festsetzung der angemeldeten Steuerabzüge gemäß § 168 Satz 1 AO aufgrund der LSt-Anmeldung Ermessenserwägungen anstellen. Das will der Gesetzgeber aber nicht, weil das für Massenfälle ausgelegte LSt-Anmeldungsverfahren sonst nicht praktikabel wäre. Daran ändert sich nichts, wenn der ArbG seiner Anmeldungs- und Abführungspflicht nicht folgt, sondern das FA im Rahmen des Anmeldungsverfahrens eine Ersatzhandlung vornimmt. Dass dieses Nebeneinander unterschiedlicher Verfahrensansätze verwirrend sein kann und eine bessere Ausgewogenheit zwischen AO und EStG wünschenswert ist (vgl Drüen, DB 2005, 299), ist den Vertretern der dargelegten Meinung (> Rz 75) zuzugestehen (> Steuerabzugsverfahren Rz 12); der Rechtmäßigkeit dieses vom Gesetzgeber gewollten Nebeneinanders steht das aber nicht entgegen. Zu Tendenzen in der Gesetzgebung vgl Drüen, DStR 2012, Beihefter zu Heft 41, 85, ergänzend Drüen, FR 2019, 1019 und 1075.