Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Progressionsvo ... / III. Progressionsvorbehalt bei nach DBA steuerfreien Einkünften (§ 32b Abs 1 Nr 3 EStG)

Rz. 15

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Ausländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA; > Doppelbesteuerung) in Deutschland nicht besteuert werden können, unterliegen dem Progressionsvorbehalt.

Der Progressionsvorbehalt wird unabhängig davon angewendet, ob dies in dem maßgebenden DBA vorgesehen ist. Er wird nur dann nicht angewendet, wenn das DBA dies ausdrücklich ausschließt (BFH 197, 495 = BStBl 2003 II, 302; BFH/NV 2007, 1638 zum DBA-USA). Ein im DBA vereinbarter Progressionsvorbehalt hat also nur deklaratorische Bedeutung (vgl OFD Frankfurt vom 03.01.2012, DB 2012, 1955).

Beispiel:

Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen entsendet einen ArbN vom 15. April bis zum 30. November zu einem befreundeten Unternehmen ins Ausland. Während des Auslandsaufenthalts trägt das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn sowie die Kosten der Unterkunft am ausländischen Beschäftigungsort.

Bei der Veranlagung des ArbN ist zu beachten, dass das maßgebende DBA das Besteuerungsrecht für den während der Auslandstätigkeit erzielten Arbeitslohn dem ausländischen Vertragsstaat zuweist (> Doppelbesteuerung Rz 20 ff). Nur der Arbeitslohn für die Zeit vom 01.01. bis 15.04. und vom 01. bis 31.12. des VZ wird für die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst und besteuert. Die Höhe des Steuersatzes für diese Einkünfte wird aber durch die im Ausland erzielten (ausländischen) Einkünfte beeinflusst, weil der Steuersatz so bemessen wird, als hätte der ArbN seine Einkünfte insgesamt in Deutschland erzielt. Dadurch erhöht sich der progressiv verlaufende Steuersatz für die in Deutschland besteuerbaren Einkunftsteile.

Zur Ermittlung der ausländischen Einkünfte > Rz 28 ff

Rz. 16

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Der seit 1984 geltende > Auslandstätigkeitserlass enthält ebenfalls einen Progressionsvorbehalt; Rechtsgrundlage für seine Anwendung ist § 34c Abs 5 EStG (nicht § 32b EStG).

Rz. 16/1

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Die nicht ausdrücklich in § 32b Abs 1 Satz 1 Nr 1 EStG genannten, nach innerstaatlichem Recht steuerfreien > Einnahmen werden auch dann nicht in den Progressionsvorbehalt einbezogen, wenn ein DBA dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für die Lohneinkünfte zuweist. § 32b Abs 1 Satz 1 Nr 3 EStG ist nicht anwendbar, weil die steuerfreien Einnahmen nicht zu den "Einkünften" gehören, die dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden sollen. Das gilt auch für den > Kaufkraftausgleich nach § 3 Nr 64 EStG (EFG 2010, 1421). Dieses Ergebnis ist zudem europarechtskonform, selbst wenn die Auslandszulagen eines nach Deutschland entsandten ArbN aus einem EU-Mitgliedstaat hier in die Bemessung des Steuersatzes einbezogen werden (EuGH vom 15.09.2011 – C-240/10 "Schulz-Delzers und Schulz", DB 2011, 2238 = BStBl 2013 II, 56).

Rz. 16/2

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

Bei bestimmten, innerhalb der EU/EWR-Mitgliedstaaten verwirklichten Auslandseinkünften, die nach einem DBA freigestellt sind, ist der negative und positive Progressionsvorbehalt ausgeschlossen (zum Hintergrund > Rz 5/1).

Betroffen sind ua Einkünfte aus einer im EU/EWR-Raum belegenen land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen > Betriebsstätte sowie aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen im EU/EWR-Raum (§ 32b Abs 1 Satz 2 EStG). Diese Einkünfte werden nur noch erfasst, wenn sie aus Einkunftsquellen in Drittstaaten stammen.

Rz. 16/3

Stand: EL 126 – ET: 04/2021

An der umfänglichen Erfassung von Lohneinkünften iRd Progressionsvorbehalts, soweit diese nach einem DBA freigestellt sind, ergeben sich keine Änderungen. Dies gilt für Löhne aus dem EU/EWR-Raum ebenso wie für Arbeitseinkünfte aus Drittstaaten. Zu Besonderheiten für Lohnersatzleistungen, die nach dem DBA in Deutschland besteuert werden können, > Rz 10/2 f.