Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Werbungskosten / b) Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (§ 3c EStG)

Rz. 70

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

§ 3c EStG ist Ausdruck des allgemeinen Grundsatzes: Der Stpfl soll neben dem Vorteil steuerfreier Einnahmen nicht noch den Abzug der unmittelbar damit zusammenhängenden Aufwendungen (> Rz 18 ff) beanspruchen. Deshalb dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als WK bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden (§ 3c Abs 1 EStG – EU-konform, ua EFG 2011, 647). Steuerfreie Einnahmen schließen mithin einen Abzug von WK für dasselbe, die Einnahme auslösende Ereignis aus (> Rz 71). Für Aufwendungen iZm nicht besteuerbaren Einkünften gilt § 3c EStG allerdings nicht (> Rz 69).

Beispiel 1:

Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige R (> Referendare) ist im Rahmen seiner Ausbildung zum Volljuristen mehrere Monate in den USA gewesen und hat dort in einer Rechtsanwaltskanzlei eine sog cost of living allowance (Teuerungs-, Lebenshaltungskostenzulage) erhalten, die > Arbeitslohn ist. Nach Art 20 des DBA mit den USA steht diesen insoweit das Besteuerungsrecht zu (> Vereinigte Staaten von Amerika Rz 10/3, 14/4). R hat aber außerdem in Deutschland weiterhin seine Ausbildungsvergütung aus öffentlicher Kasse bezogen, für die Deutschland als Kassenstaat das Besteuerungsrecht hat. R kann zwar in Deutschland die während seines Auslandsaufenthalts für > Doppelte Haushaltsführung entstandenen Aufwendungen als WK abziehen. Diese Aufwendungen werden aber um die in den USA bezogene cost of living allowance gekürzt, denn sie stehen insoweit mit Einnahmen in Zusammenhang, die in Deutschland steuerfrei bleiben (vgl EFG 2005, 1877).

Stehen WK von R gleichzeitig mit den in Deutschland steuerpflichtigen Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, so werden die WK anteilig gekürzt (vgl BFH 224, 498 = BStBl 2010 II, 536); zur Aufteilung > Rz 72/2.

Rz. 70/1

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Das Abzugsverbot gilt vom Grundsatz her auch, wenn die Aufwendungen höher sind als die steuerfreien Einnahmen. Besonderheiten gelten aber für die Verrechnung mit steuerfreien Pauschbeträgen wie den nach § 3 Nr 12 EStG steuerfreien > Aufwandsentschädigungen Rz 55 ff. Entsprechendes gilt für die in Teilen ebenfalls pauschal angesetzten steuerfreien ArbG-Leistungen: So lässt § 3 Nr 26 Satz 2/Nr 26a Satz 3 EStG den Abzug der WK ausdrücklich zu, soweit sie die steuerfreien Einnahmen übersteigen (> Freibeträge für nebenberufliche Tätigkeiten Rz 48).

Beispiel 2:

Der T hat sich das gesamte Kalenderjahr hindurch nebenberuflich und ehrenamtlich als Trainer um eine Gruppe jugendlicher Sportler bemüht. Dafür hat ihm der Sportverein eine Übungsleiterpauschale iHv monatlich 150 EUR gezahlt, die nach § 3 Nr 26 EStG steuerfrei ist (> Freibeträge für nebenberufliche Tätigkeiten Rz 1 ff). Insgesamt hat T im VZ 1 800 EUR steuerfrei erhalten. Das hat allerdings nicht gereicht, um seine Aufwendungen zu decken, die insgesamt 2 150 EUR betragen. T kann die von der Übungsleiterpauschale nicht gedeckten WK von (2 150 EUR – 1 800 EUR =) 350 EUR ungeachtet des Abzugsverbots in § 3c EStG abziehen.

Beim steuerfreien Ersatz von WK durch den ArbG (> Rz 109) werden nur die tatsächlichen ArbG-Leistungen auf die WK des ArbN angerechnet: So werden zB die nach § 3 Nr 13 EStG steuerfreien > Reisekostenvergütungen im öffentlichen Dienst nur mit dem tatsächlich ausgezahlten Betrag auf die WK des ArbN angerechnet (zB BFH 233, 171 = BStBl 2011 II, 829; vgl zu Einzelheiten ergänzend > Reisekosten Rz 108 ff).

Rz. 70/2

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Kommt es nicht zur Auszahlung einer an sich erwarteten steuerfreien Leistung, so steht § 3c EStG dem Abzug nicht entgegen, zB wenn keine Aufwandsentschädigung bei einer nebenberuflichen Tätigkeit gezahlt und deshalb die für die vorbereitete Tätigkeit in Betracht kommenden > Freibeträge für nebenberufliche Tätigkeiten nicht in Anspruch genommen werden (vgl BFH 210, 332 = BStBl 2006 II, 163).

Rz. 70/3

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Die Steuerbefreiung kann auf Gesetz (zB EStG) oder auf im > Inland verbindlichem EU-Recht beruhen (> Europäische Union Rz 2–13; EFG 2011, 647) oder (ausnahmsweise) auf Freistellungs-/Billigkeitsregelungen der FinVerw (vgl BFH 148, 460 = BStBl 1989 II, 351). § 3c EStG wird auch dann angewendet, wenn die Steuerbefreiung auf einer Entscheidung des BVerfG beruht, die eine verfassungswidrige Steuerbefreiung aus Gründen des Vertrauensschutzes noch für anwendbar erklärt (BFH 198, 545 = BStBl 2002 II, 823).

Rz. 71

Stand: EL 114 – ET: 01/2018

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn Ausgaben und Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (zur Veranlassung bei den WK > Rz 33 ff). Die steuerfreien Einnahmen müssen dazu bestimmt sein, Aufwendungen mit WK-Charakter auszugleichen (BFH 171, 443 = BStBl 1993 II, 784 mwN) und nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden sein, dass die Ausgaben ursächlich auf Vorgänge zurückzuführen sind, die die Einnahmen betreffen (BFH 131, 339 = BStBl 1981 II, 16).

Rz....