ABC der Werbungskosten / Beteiligung, nichtselbstständige Arbeit

Literatur: Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335; Siewert, DB 1999, 2231, Kreft, GStB 2012, 23; Kramer, DStR 2017, 366

Erwirbt der Arbeitnehmer (z. B. als Geschäftsführer) eine Beteiligung an der Arbeitgeber-GmbH, fallen die Aufwendungen hierzu sowie etwaige Gewinnausschüttungen grundsätzlich in den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, und zwar auch dann, wenn die Beteiligung an der GmbH die Stellung des Arbeitnehmers sichert und fördert.^[1] Das gilt nur dann nicht, wenn sich aus objektiven Anzeichen ergibt, dass es dem Arbeitnehmer nicht auf eine Kapitalbeteiligung und daraus fließende Einkünfte aus Kapitalvermögen ankommt, sondern nur auf die Sicherung seines Arbeitsplatzes oder Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes. Das kann der Fall sein, wenn eine Prognose ergibt, dass aus der Beteiligung unter Berücksichtigung der Finanzierungsaufwendungen kein positiver Überschuss zu erwarten ist und daher die Absicht, Einkünfte aus der Beteiligung zu erzielen, fehlt.^[2] Hierbei ist zu beachten, dass der Verlust des Darlehens auch dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen kann, wenn das Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, der spätere Verzicht dagegen durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst war.^[3] Dementsprechend hat der BFH die Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung durch den Arbeitnehmer einer Gesellschaft den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugeordnet, auch wenn zunächst eine Gesellschafterstellung vereinbart war, die letztendlich nicht eingetreten ist.^[4]

Keine Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit liegen vor, wenn ein Wirtschaftsprüfer Aktien eines Unternehmens, mit dessen Prüfung der Arbeitgeber beauftragt ist, auf dienstliche Anweisung verkaufen muss, um Interessenkonflikte zu vermeiden.^[5] Werbungskosten liegen auch nicht vor, wenn ein Gesellschafter bei seinem Ausscheiden gezwungen ist, seine Anteile unter Wert (Konsortialkurs) zu veräußern und die Rechtsgrundlage im Gesellschaftsverhältnis und nicht im Arbeitsverhältnis wurzelt.^[6] Andererseits besteht ein Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dann, wenn sich die Veräußerung der Anteile als "actus contrarius" zu einer rechtsgrundlosen Lohn(über)zahlung darstellt.^[7]

Ist der Arbeitnehmer nicht nur unbedeutend an der Arbeitgeber-Kapitalgesellschaft beteiligt (z. B. als Gesellschafter-Geschäftsführer), werden Darlehens- und Bürgschaftsaufwendungen im Zusammenhang mit der Kapitalgesellschaft regelmäßig zugunsten der Gesellschafter-, nicht der Arbeitnehmerstellung gemacht.^[8] Insoweit sind die Grundsätze, die für Arbeitnehmer bestehen, nicht ohne Weiteres übertragbar. Hier ist auch die Höhe der Beteiligung von Bedeutung. Je höher die Beteiligung, desto stärker ist die innere Verbindung mit Einkünften aus Kapitalvermögen.^[9] Gleiche Grundsätze gelten, wenn nicht der Arbeitnehmer, sondern eine nahe stehende Person (Ehegatte) an der Gesellschaft beteiligt ist.^[10] Eine wesentliche Beteiligung liegt bereits dann vor, wenn sie mindestens 1 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft "halten" (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG). Dabei macht es keinen Unterschied, ob es sich hierbei um Anteile an einer inländischen oder ausl. Kapitalgesellschaft handelt.

Vermögensverluste sind daher insoweit keine Werbungskosten bei nichtselbstständiger Arbeit.^[11]

Die Rspr. hat es selbst für Sonderfälle abgelehnt, Vermögensminderung aus dem Wertloswerden der Beteiligung an der GmbH als Werbungskosten bei nichtselbstständiger Arbeit anzuerkennen, in denen aufgrund besonderer Umstände der Erwerb der Beteiligung nur durch das Arbeitsverhältnis, nicht aber durch Hoffnung auf Gewinnausschüttungen und Wertsteigerungen veranlasst war.^[12] Solche besonderen Umstände können sich aus einem Fremdvergleich ergeben, wenn ein Dritter, der nicht Arbeitnehmer ist, die Beteiligung nicht erworben hätte (etwa weil die GmbH sich in einer Krise befindet). Der BFH begründet seine Rspr. im Wesentlichen damit, dass Wertsteigerungen in der GmbH-Beteiligung nicht der Steuer unterlägen; dann dürften Wertminderungen auch nicht abgesetzt werden können. Systematisch überzeugt diese Begründung nicht. Insbesondere ist die unterschiedliche Behandlung im Vergleich zu vom Arbeitnehmer gewährten Darlehen (vgl. "Darlehen, nichtselbstständige Arbeit") nicht gerechtfertigt. Befindet sich das Arbeitgeber-Unternehmen in einer Krise und setzt der Arbeitnehmer eigene Mittel ein, um diese Krise abzuwenden und seinen Arbeitsplatz dadurch zu sichern, dürfte es keinen Unterschied bedeuten, ob er ein Darlehen gewährt oder sich an der Arbeitgeber-GmbH beteiligt.

Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist.^[13]

Ein Verlust aus der Ver...