Abermals: Gewinntantieme und vGA

Leitsatz

1. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss grundsätzlich anhand derjenigen Umstände und Erwägungen beurteilt werden, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben und angestellt worden sind.

2. Die Höhe der angemessenen Bezüge ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Bereich des Angemessenen sich auf eine Bandbreite von Beträgen erstrecken kann. Unangemessen sind nur diejenigen Beträge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.

3. Die Entscheidung darüber, wie ein ordentlicher Geschäftsführer eine gewinnabhängige Vergütung bemessen und ggf. nach oben begrenzt hätte, obliegt im gerichtlichen Verfahren grundsätzlich dem FG. Dessen Würdigung ist im Revisionsverfahren nur eingeschränkt nachprüfbar.

4. Ist die Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen, so muss nicht schon deshalb eine vGA vorliegen, weil die Vergütung zu mehr als 25 % aus variablen Anteilen besteht.

5. Die Zahlung einer Gewinntantieme zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist insoweit, als sie 50 % des Jahresgewinns übersteigt, i.d.R. eine vGA. Bemessungsgrundlage dieser Regelvermutung ist der steuerliche Gewinn vor Abzug der Steuern und der Tantieme.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, betrieb einen Autohandel. In den Jahren 1991 bis 1994 hatte sie durchschnittlich 40 Beschäftigte. Im Jahr 1992 (Streitjahr) erzielte sie Umsatzerlöse von ca. 17 Mio. DM.

Ihr Geschäftsführer war Y, der Ehemann der Alleingesellschafterin. Nach dem ursprünglichen Anstellungsvertrag vom 2.1.1984 bezog dieser zunächst ein monatliches Festgehalt von 10.000 DM. Im Streitjahr belief es sich auf 16.800 DM. Außerdem hatte Y aufgrund einer Vereinbarung vom 12.12.1991 Anspruch auf 40 % des in der Steuerbilanz (Gewinn vor Steuern und Tantieme) ausgewiesenen Jahresgewinns. Der Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Streitjahr 110.678 DM. In ihrer Bilanz zum 31.12.1992 war im Hinblick auf diese Tantieme eine Verbindlichkeit in Höhe von 105.090 DM passiviert.

Das FA beanstandete diese Passivposition. Es war unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5.10.1994, I R 50/94 (BStBl II 1995, 549) der Ansicht, die Tantieme sei auf 20 % des Jahresüberschusses vor Steuern zu kürzen. Sie habe danach nur max. 25 % der angemessenen Gesamtbezüge, diese bezogen auf den im Zusagezeitpunkt durchschnittlich erwarteten Jahresgewinn, betragen dürfen. In den Jahren 1987 bis 1991 habe die Klägerin aber nur einen Gewinn von insgesamt (saldiert) 56.609 DM erzielt. In Höhe der Hälfte des passivierten Betrags liege daher eine vGA vor.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb in dem beanstandeten Punkt erfolglos. Das FG wies sie insoweit als unbegründet ab (EFG 2002, 710). Es korrigierte lediglich die Höhe der vom FA als angemessen angesehenen Gesamtbezüge auf einen Betrag von insgesamt 268.800 DM. Dieser Betrag errechnete sich aus den laufenden Bezügen des Y in Höhe von 201.600 DM und einem darauf ermittelten 25%igen variablen Gewinnanteil von 67.200 DM. Lediglich in Höhe des Unterschiedsbetrags von 37.890 DM zu der passivierten Tantiemeverbindlichkeit von 105.090 DM läge eine vGA vor. Dass die Tantieme sich auf mehr als 50 % des Bilanzgewinns der Klägerin nach Steuern und nach Tantieme belaufe, sei unbeachtlich und spreche nicht für eine weiter gehende vGA. Denn der Bilanzgewinn nach Steuern und nach Tantieme stelle keine brauchbare Bemessungsgrundlage dar.

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur abschließenden Beurteilung an das FG zurück.

Zum einen habe das FG das BFH-Urteil in BStBl II 1995, 549 dahin missverstanden, dass das zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer vereinbarte Festgehalt schematisch 75 % der Gesamtvergütung darstelle und ebenso schematisch äußerstenfalls um weitere – hieraus rechnerisch abgeleitete – 25 % als variabler Bestandteil erhöht werden dürfe. Die darüber hinaus geleisteten Beträge führten zur vGA.

Dieses Vorgehen entspreche jedoch nicht der Rechtsprechung, die von den angemessenen Jahresgesamtbezügen ausgehe und diese in ein Festgehalt und in einen Tantiemeteil aufteile, wobei sich der Tantiemeteil in Relation zu dem erwarteten Durchschnittsgewinn ausdrücke. Der angemessene Tantiemeteil errechnet sich also nicht statisch mit einem "Zuschlag" in Höhe eines Drittels des Festgehalts, sondern ausgehend von der Gesamtausstattung einerseits und den prognostizierten Gewinnen andererseits.

Eine solche – aus Sicht des Zusagezeitpunkts anzustellende – Gewinnprognose habe das FG im Streitfall nicht vorgenommen. Nur wenn dies geschehe, lasse sich aber beurteilen, ob das Gehalt in der erwähnten steuerlich zu akzeptierenden Weise ausgestaltet worden sei. Aber auch wenn das so verstandene Verhältnis der fixen und der variablen Vergütung dem Regelmaßstab von 75 % zu 25 % nicht entspreche, müsse im Einzelfall stets die Frage beantwortet werden, weshalb eine andere Gestalt...