Abgrenzung zwischen Kapital- und Darlehenskonto; Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG

Leitsatz

1. Die Einrichtung eines zusätzlichen variablen Kapitalkontos bei einer KG, auf dem lediglich Gewinne, aber keine Verluste gebucht werden, kann ein Indiz für das Vorliegen eines verdeckten Darlehenskontos sein.

2. Eine Veräußerung i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG setzt Entgeltlichkeit voraus.

3. Der Veräußerungsgewinn gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist nach Maßgabe von §§ 4 ff. EStG zu ermitteln. AfA, die bis zur Veräußerung auf das veräußerte Wirtschaftsgut im Inland steuerwirksam in Abzug gebracht worden sind, sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen (Bestätigung von Tz. 2.2 des BMF, Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1994, 883).

4. Der Gewinnermittlung ist der Teilwert des veräußerten Wirtschaftsguts bei In-Kraft-Treten des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zum 1.1.1994 zugrunde zu legen. Vor dem 1.1.1994 entstandene Wertzuwächse sind nicht einzubeziehen (gegen Tz. 1 des BMF, Schreiben in BStBl I 1994, 883).

Normenkette

§ 4 EStG 1990/1994 , § 5 Abs. 1 EStG 1990/1994 , § 6 Abs. 1 EStG 1990/1994 , § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 , § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1994 , § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1994

Sachverhalt

Klägerin war eine AG italienischen Rechts (S.p.A.). Sie unterhielt im Inland im Streitjahr 1994 keine Betriebsstätte, war aber Eigentümerin von Flurstücken eines im Inland belegenen Grundstücks, das sie an eine GmbH als Beteiligungsgesellschaft vermietet hatte.

Die GmbH und die Klägerin gründeten im Januar 1994 eine KG, in die die Klägerin die Flurstücke kurz darauf einlegte. Sie wurden gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG 1990 mit ihren Teilwerten bewertet und auf dem Kapitalkonto II gegengebucht. Nach dem Gesellschaftsvertrag handelte es sich bei diesem Kapitalkonto II um ein variables Konto, auf dem anteilige Gewinne, Einlagen und Entnahmen zu verbuchen waren. Neben dem Kapitalkonto II verfügte die Klägerin über zwei weitere Kapitalkonten. Das Kapitalkonto I diente als Festkonto für die Hafteinlage; das Kapitalkonto III war ebenfalls ein variables Konto, auf dem anteilige Verluste und anteilige Gewinne bis zum Verlustausgleich gebucht wurden.

FA und FG behandelten den Unterschiedsbetrag zwischen den Teilwerten und den historischen AK zzgl. der für die Lagerhalle in Anspruch genommenen AfA als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG (vgl. BMF, Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1994, 883 Tz. 2.2).

Entscheidung

Der BFH gab letztlich der Klägerin Recht. Zwar sei dieser nicht darin zuzustimmen, dass die Flurstücke in die KG unentgeltlich eingelegt worden seien. Bei richtiger Einschätzung der tatsächlichen Gegebenheiten liege ein Verkaufsvorgang vor. In diesem Zusammenhang bestätigt der BFH die tatrichterliche Würdigung des FG, das das Kapitalkonto II als Fremdkapitalkonto qualifiziert hatte. Einzelheiten zur Abgrenzung können Sie den Praxis-Hinweisen entnehmen.

Das FG habe – so der BFH – auf diesem "Plafond" jedoch den Veräußerungsgewinn falsch errechnet. Es habe nicht – unter Berücksichtigung der AfA – von den historischen AK ausgehen dürfen, vielmehr seien die Verkehrswerte zum 1.1.1994 – dem Zeitpunkt, in dem Grundstücksverkäufe der in Rede stehenden Art erstmals gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 beschränkt steuerpflichtig waren – zugrunde zu legen. Denn die Gewinnermittlung richte sich nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 ff. EStG.

Dass die Veräußerung ein zeitpunktbezogener Vorgang sei und dass es deswegen womöglich nahegelegen hätte, auch hier ähnliche Vorschriften zu konstituieren, wie sie in § 17 Abs. 2 und § 23 Abs. 3 EStG enthalten seien, ändere daran nichts. Es fehle an der für eine denkbare Analogie erforderliche gesetzliche Regelungslücke. Folglich sei bei der Gewinnermittlung nicht von dem ausländischen Grundstücksbuchwert auszugehen, sondern grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG von den um die AfA verminderten AK bzw. abweichend davon bei Grundstücken, die bereits vor dem 1.1.1994 angeschafft worden seien, von dem Teilwert zu jenem 1.1.1994.

Erst von diesem Zeitpunkt seien entsprechende Grundstücksverkäufe im Inland beschränkt steuerbar. Übergangsvorschriften fehlten. Folglich lasse sich eine rückwirkende Steuerverstrickung nicht rechtfertigen. Es sei auf die Wertverhältnisse bei Beginn der Steuerbarkeit abzustellen. Ob ein weiter zurückreichender Steuerzugriff ohnehin verfassungswidrig sei, könne angesichts dessen dahinstehen.

Hinweis

1. Zunächst geht es in dem Urteilsfall um etwas Allgemeines, fern jeglicher Besonderheiten der beschränkten Steuerpflicht: Nämlich um die Qualifizierung eines Kapitalkontos als Eigen- oder aber als Fremdkapitalkonto. Kapitalkonten der Gesellschafter sind gegenüber denjenigen Konten abzugrenzen, auf denen Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegen die Gesellschaft und umgekehrt ausgewiesen werden.

Die Abgrenzung richtet sich nicht nach der Kontenbezeichnung, sondern im Grundsatz danach, ob Zu- und Abgänge gesellschaftsrechtlicher oder ob diese schuldrechtlicher...