Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis und Gewinnausschüttung; Bilanzenzusammenhang bei Einbringung einer KG in eine GmbH

Leitsatz

1. Vereinbaren der Veräußerer und der Erwerber einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S.v. § 17 EStG im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung, dass an beide jeweils die Hälfte der aufgelaufenen und im Verkaufsjahr entstehenden Gewinne auszuschütten ist, so handelt es sich hierbei nicht um eine zeitanteilige Berücksichtigung der Gewinne und deren Zurechnung beim Veräußerer, sondern um den in die Gestalt von Gewinnanteilen gekleideten Kaufpreis.

2. Setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft einen Mitunternehmeranteil bei dessen Einbringung gem. § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 mit dem Buchwert an, gelten die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs. Der aufgrund dessen von der Kapitalgesellschaft zu übernehmende Buchwert ist auch dann anzusetzen, wenn er zu niedrig ist.

3. Der übernommene Buchwert gilt gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1977 für den Einbringenden als Anschaffungskosten, ohne dass die Richtigkeit dieses Werts und damit der Anschaffungskosten noch eigenständig überprüft werden könnte.

* Leitsätze nicht amtlich

Normenkette

§ 20, § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG , § 17 Abs. 1 EStG , § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG , § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG , § 101 BGB

Sachverhalt

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger hat zu drei unterschiedlichen Zeitpunkten Anteile an einer GmbH erworben:

• Zunächst erwarb er bei Gründung der GmbH am 23.12.1986 einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 2 500 DM (25 % des Stammkapitals) und wandte hierfür den Nominalwert in bar auf.
• Sodann erwarb er im Rahmen einer Kapitalerhöhung im Jahr 1987 einen weiteren Geschäftsanteil im Nennbetrag von 2 500 DM (25 % der Kapitalerhöhung). Auf die neuen Stammeinlagen brachte u.a. der Kläger seine Beteiligung an einer KG in die GmbH ein. Diese führt den Betrieb der bisherigen KG fort.
• Mit Vertrag vom 13.8.1992 erwarb der Kläger schließlich einen weiteren Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 15 000 DM zum Kaufpreis von 50 000 DM von der Ehefrau des Mitgesellschafters (B), so dass er nunmehr mit 50 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war. Dabei wurde vereinbart, dass das Gewinnbezugsrecht für das Geschäftsjahr 1992 der Ehefrau des B und dem Kläger jeweils hälftig zustehen sollte.

Mit Vertrag vom 17.11.1992 übertrug der Kläger seine gesamten Beteiligungen an der GmbH auf B zum Buchwert mit sofortiger Wirkung, wobei für die Berechnung des Buchwerts der Beteiligung die noch aufzustellende Bilanz der GmbH zum 31.12.1992 zugrundegelegt wurde. B verpflichtete sich, ein Abfindungsguthaben von 30 000 DM auszuzahlen. Außerdem wurde vereinbart, alle gemeinsam bis dahin erwirtschafteten Gewinne bis spätestens 30.6.1993 je zur Hälfte an die beiden Gesellschafter auszuschütten. Dementsprechend wurden in 1993 Gewinnausschüttungen beschlossen. Die ihm zustehende Hälfte beider Ausschüttungen behandelte der Kläger als Kapitaleinkünfte des Jahres 1993.

Für das Streitjahr 1992 erklärten die Kläger Verluste aus Gewerbebetrieb. Dazu stellten die Kläger gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977 einem (geringen) Veräußerungserlös i.H.d. Abfindungsguthabens von 30 000 DM ihre Anschaffungskosten gegenüber, wobei sie den KG-Geschäftsanteil mit den tatsächlichen Anschaffungskosten von 120 000 DM ansetzte.

Das FA erhöhte hingegen den Veräußerungserlös um die ausgeschütteten Gewinne, soweit sie zur Hälfte dem Kläger zustanden. Es reduzierte überdies die Anschaffungskosten, indem es statt der tatsächlichen Anschaffungskosten für die KG-Beteiligung von 120 000 DM die von der GmbH ausgewiesenen Buchwerte von 2 500 DM ansetzte. Das FG verwarf diese Schlechterstellung und gab den Klägern recht.

Entscheidung

Der BFH war anderer Meinung. Es müsse gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Veräußerungsgewinn errechnet werden. Soweit es sich um die Veräußerung unter dem Teilwert erworbener einbringungsgeborener Anteile handele, gelte gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis die in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG bestimmten Anschaffungskosten übersteige, als Veräußerungsgewinn.

Im Streitfall bedeute dies zum einen, dass der Preis sich sowohl aus dem Abfindungsguthaben als auch aus den hälftigen Gewinnen zusammensetze. Um eine Gewinnausschüttung handele es sich nicht. Tatsächlich habe der Preis lediglich "kaschiert" werden sollen.

Auf der anderen Seite bezifferten sich die Anschaffungskosten mit jenen Werten, mit denen die KG-Beteiligung von der Kapitalgesellschaft im Weg der Buchwertverknüpfung gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausgewiesen worden seien.

Diese Werte gälten infolge der gesetzlichen Fiktion in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG zugleich als Anschaffungskosten des Veräußerers. Abweichungen dazu könnten auch dann nicht gemacht werden, wenn die Werte falsch seien. Die Gesetzesfiktion sei zwingend. Korrekturen setzten eine Bilanzberichtigung bei der eingebrachten KG voraus, was im Streitfall jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen sei.

Hinweis

Zwei Dinge verdienen an dieser (nicht amtlich veröffent...