Abkommensrechtliche Zuordnung von Sondervergütungen bei Leistungen im Ausland ansässiger Kommanditisten im Auftrag einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft

Leitsatz

1. Erbringt der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG im Auftrag einer Kapitalgesellschaft Managementleistungen zu Gunsten der KG, so sind die hierfür von der KG an die Kapitalgesellschaft gezahlten und von dieser an den Kommanditisten weitergeleiteten Vergütungen Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten.

2. Ist der Kommanditist in der Schweiz ansässig, so können diese Sondervergütungen nur dann in Deutschland besteuert werden, wenn sie einer in Deutschland befindlichen Betriebsstätte des Kommanditisten zuzurechnen sind. Dies gilt auch dann, wenn die Sondervergütungen eine unselbstständige Arbeit des Kommanditisten entgelten. Dann kann dessen Arbeitsstätte als Betriebsstätte zu beurteilen sein.

3. Ist der Kommanditist eine in Großbritannien ansässige Kapitalgesellschaft, so hängt die Besteuerung der Sondervergütung im Inland davon ab, ob sie der inländischen Betriebsstätte der KG oder der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG , Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz , Art. 15 DBA-Schweiz , Art. III DBA-Großbritannien , Art. XI DBA-Großbritannien

Sachverhalt

Der Sachverhalt, über den zu entscheiden war, ist recht kompliziert und unübersichtlich.

Die Beteiligten stritten darüber, wie von der Klägerin gezahlte Entgelte für Managementleistungen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin zu behandeln sind.

Die Klägerin war eine im Inland ansässige AG & Co. KG, die einem Konzern aus in- und ausländischen Unternehmen angehört. An ihr waren in den Streitjahren (1979 bis 1984) folgende Gesellschafter beteiligt:

1979 bis 1981: Als persönlich haftende Gesellschafterin die S-AG mit einem Kapitalanteil von 66 2/3 %, als Kommanditist K mit einem Kapitalanteil von 33 1/3 %;

1982 bis 1984: Als persönlich haftende Gesellschafterin die L-AG ohne Einlage, als Kommanditisten die S-AG (Kapitalanteil: 66 2/3 %), K (Kapitalanteil: 16 1/6 %) und die L-Ltd. mit einem Kapitalanteil von 16 1/6 %.

Gesellschafter der S-AG waren bis 1981 K und sein Vater A mit jeweils 25 % Kapitalanteil. Seit 1982 wurden die Anteile an der S-AG zu jeweils 50 % von K und von der L-Ltd. gehalten, die zugleich dem Verwaltungsvorstand und dem Exekutivkomitee der L-AG angehörten.

K und die L-Ltd. waren seit 1981 zugleich zu jeweils 50 % an der Schweizer I-AG beteiligt, die ihrerseits sämtliche Anteile an der ebenfalls in der Schweiz ansässigen M-KG hielt. Aufgabe der I-AG und der M-AG war es u.a., im Konzernverbund anfallende Führungs- und Managementaufgaben zu erledigen. Deshalb war im Jahr 1979 vertraglich vereinbart worden, dass die I-AG und die M-AG im Bereich der Klägerin bestimmte Führungs- und Managementaufgaben erledigen sollten. Das von der Klägerin zu zahlende Entgelt hierfür bestand in der anteiligen Erstattung der Kosten, die bei der Erledigung der übertragenen Aufgaben entstanden, zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 5 %.

In den Streitjahren leistete die Klägerin die vereinbarten Zahlungen an die I-AG. Diese leitete hiervon insgesamt 4.412.144 DM an K sowie – ab 1981 – an die L-Ltd. weiter. Grundlage hierfür waren Verträge zwischen der I-AG einerseits und K sowie der L-Ltd. andererseits, durch die die I-AG die übernommenen Geschäftsführungsaufgaben auf ihre Gesellschafter delegiert hatte.

Das FA behandelte die weitergeleiteten Beträge als Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und rechnete sie dem Gewinn der Klägerin hinzu. Die deswegen erhobene Klage hat das FG abgewiesen.

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Zwar seien die Tätigkeitsvergütungen in der Tat solche gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Im Einzelnen ergeben sich die Gründe dafür aus den Praxis-Hinweisen. Jedoch habe das FG daraus die falschen Schlüsse gezogen. Es habe nämlich verkannt, dass die innerstaatliche Zurechnung gem. § 15 EStG unabhängig von der abkommensrechtlichen Zuordnung sei. Diese hänge entscheidend davon ab, ob die Sondervergütungen – und zwar tatsächlich – einer inländischen Betriebsstätte des Kommanditisten K zugeordnet werden könnten. Die erforderlichen Feststellungen seien nachzuholen.

Hinweis

1. Das Urteil bestätigt zunächst eine "alte" Rechtsprechung des BFH: Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nicht nur Vergütungen, die der Mitunternehmer-Gesellschafter unmittelbar von der KG erhält, für die er tätig wird. Es sind dies ebenso gut Vergütungen, die der Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erhält, welche die Geschäfte der KG führt. Diese systemgerechte Gleichbehandlung ist vom BFH auf den Fall ausgedehnt worden, dass der Kommanditist zwar zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, seine Leistung jedoch über eine zwischengeschaltete Schwester-Kapitalgesellschaft erbringt (BFH, Urteil vom 6.7.1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720).

Im Urteilsfall nimmt der BFH nunmehr noch eine weitere Ausdehnung auf den ähnlich gelagerten Sachverhalt vor, dass der Ko...