Ablaufhemmung nach Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung

Leitsatz

1. Die Ablaufhemmung, die durch die Stellung eines (befristeten) Antrags des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung eintritt, endet, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach dem Verschiebungsantrag nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 17. März 2010, IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

2. Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut.

3. Ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung, der die Ablaufhemmung auslöst, kann erst angenommen werden, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn in einer Weise festge­legt hat, die die Mindestanforderungen an die Annahme eines Verwaltungsakts erfüllt.

Normenkette

§ 118 Satz 1, § 171 Abs. 4 Satz 1, § 197 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO

Sachverhalt

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1998 und 1999 jeweils im Folgejahr beim FA ein. Nachdem das FA 2002 die Prüfungsanordnung für die Jahre 1997 bis 1999 dem Kläger bekannt gegeben hatte, gab es dessen Antrag, den Prüfungsbeginn auf März 2003 zu verschieben, statt. Nach Terminvorschlägen des Prüfers im März und Oktober 2003 wurde am 16.10.2003 telefonisch vereinbart, dass die Prüfung "Anfang Januar 2004" beginnen solle. Der neue Termin solle noch abgesprochen werden. Es kam jedoch erst zu Prüfungshandlungen im Jahr 2005. Die Kläger beriefen sich auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung, während das FA der Auffassung war, die Kläger hätten am 16.10.2003 einen weiteren Verschiebungsantrag gestellt, sodass die Zwei-Jahres-Frist noch nicht abgelaufen sei. Das FG wies die Klage insoweit ab (Niedersächsisches FG, Urteil vom 14.1.2015, 4 K 26/15, Haufe-Index 8515757).

Entscheidung

Die Revision der Kläger war begründet. Sie führte (erneut) zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung an das FG. Nach Auffassung des BFH tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, der Prüfer habe am 16.10.2003 den voraussichtlichen Prüfungsbeginn festgelegt und dieser sei auf Antrag der Kläger hinausgeschoben worden.

Hinweis

1. Nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn dem Steuerpflichtigen, bei dem die Au­ßenprüfung durchgeführt werden soll, bekannt zu geben.

Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden. Ein solcher Antrag löst dann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO aus.

2. Die Festlegung des Prüfungsbeginns ist ein eigenständiger Verwaltungsakt, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist. Sein Regelungsgehalt liegt in der Festlegung der Behörde, dass der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tag, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat.

Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz, weil der Steuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte.

Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des erstmaligen Prüfungsbeginns, sondern haben gleichermaßen Bedeutung für die Festlegung eines erneuten Prüfungsbeginns nach einer vom Steuerpflichtigen beantragten Verschiebung.

3. Der Prüfungsbeginn kann formfrei, insbesondere auch telefonisch festgelegt werden, da die Schriftform in § 196 AO ausdrücklich nur für die Prüfungsanordnung vorgeschrieben ist, nicht aber für die davon zu trennende Festlegung des Prüfungsbeginns. An die Annahme dieses Verwaltungsaktes sind zwar keine hohen Anforderungen zu stellen. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO, in dem nur von der Ankündigung des "voraussichtlichen" Prüfungsbeginns die Rede ist. Eine bloße Terminankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge durch den Prüfer reicht aber nicht aus.

4. Die Bestimmung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns ist die notwendige Voraussetzung für den denklogisch nachfolgenden Antrag des Steuerpflichtigen, den Beginn der Prüfung zu verschieben, an dessen Form ebenfalls nur geringe Anforderungen zu stellen sind.

5. Fehlt eine vorausgegangene Terminbestimmung durch die Finanzbehörde, kann ein Verlegungswunsch des Steuerpflichtigen nicht als Verschiebungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO angesehen werden – mit der Konsequenz, dass auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AOnicht eintritt und es zu einer Festsetzungsverjährung kommen kann.

6. Das FA trägt die Feststellungslast, dass der Prüfungsbeginn wirksam festgelegt wurde. Dies folgt zum einen daraus, dass es aus § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AO ihm günstige Rechtsfolgen ableiten will, und zum anderen daraus, dass es dem FA ohne Weiteres möglich gewesen wäre, durch Erlass eines schriftlichen – und damit beweiskräftigen –...