Beschleunigung von Außenprüfungen und Umsetzung der DAC 7

Das Gesetz mit dem sperrigen Titel "Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts" verfolgt gleich mehrere Anliegen:

1. Durch viele Änderungen in der Abgabenordnung sollen Außenprüfungen beschleunigt werden.
2. Für die Regelung der Meldepflicht und den automatischen Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber soll ein neues Stammgesetz "Plattformen-Steuertransparenzgesetz" (PStTG) geschaffen werden.
3. Der automatische Informationsaustausch soll durch Änderungen im EU-Amtshilfegesetz verbessert werden.

1. Außenprüfungen beschleunigen

Außenprüfungen sollen künftig früher begonnen und abgeschlossen werden. Im Vordergrund soll dabei die Kooperation zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen stehen. Während von den Steuerpflichtigen insbesondere erweiterte Mitwirkungspflichten gefordert werden, sollen die Außenprüfer Prüfungsschwerpunkte benennen sowie Zwischengespräche führen. Durch die neuen Mitwirkungspflichten soll zudem gewährleistet werden, dass dem verfassungsrechtlichen Verifikationsgebot weiter Rechnung getragen wird.

Insbesondere mit den folgenden Maßnahmen sollen die Rahmenbedingungen für Außenprüfungen modernisiert werden:

• Begrenzung der Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 4 AO) für außengeprüfte Unternehmen,
• zeitnahe Rechtssicherheit durch die Einführung eines bindenden Teilabschlusses (§ 180 Abs. 1a AO),
• Neuregelung der Mitwirkungspflichten (§ 90 AO),
• Einführung eines neuen Sanktionssystems bei Mitwirkungsverlangen (§ 200a AO), das für alle Außenprüfungen gilt,
• Festlegung von Prüfungsschwerpunkten (§ 197 Abs. 3 und 4 AO),
• Vereinbarung von Zwischengesprächen (§ 199 Abs. 2 AO),
• Ermöglichung elektronischer Verhandlungen und Besprechungen (§§ 201 Abs. 1, 146 Abs. 2a und 2b AO).
• Beschränkung der Ermittlungen bei innerbetrieblichem Steuerkontrollsystem (Art. 97 § 38 EGAO)

Begrenzung der Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 4 AO)

Mit der Neufassung von § 171 Abs. 4 AO soll die Durchführung und der Abschluss von Außenprüfungen wesentlich beschleunigt werden.

Nach § 171 Abs, 4 Satz 1 AO wird das Ende der Festsetzungsfrist wie bisher verschoben, wenn vor dem Ende der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder der Beginn der Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Der Umfang der Ablaufhemmung erstreckt sich dabei wie unverändert auf alle von der jeweiligen Prüfungsanordnung erfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume. Die Festsetzungsfrist läuft in diesen Fällen nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind.

Satz 2 entspricht dem bislang geltenden Recht. Danach gilt die Ablaufhemmung, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

Satz 3 regelt eine neue zeitliche Grenze für die Ablaufhemmung. Diese beträgt 5 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung markiert den Beginn der Berechnung des 5-Jahreszeitraums.

Die Begrenzung der Ablaufhemmung gilt nach Satz 4 nicht in den Fällen, in denen auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder unterbrochen wird. Der Antrag muss dabei maßgeblich für die Verschiebung oder die Unterbrechung sein. Verschiebungs- oder Verlängerungsgründe, die in der Sphäre der Finanzbehörde liegen, können keine Verlängerung der Frist nach Satz 3 bewirken.

Abweichend vom Regierungsentwurf soll sich nach Satz 5 die Befristung der Ablaufhemmung auf 5 Jahre bei Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amtshilfe um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe verlängern, mindestens aber um ein Jahr.

Dem Steuerpflichtigen ist nach Satz 6 mitzuteilen, für welche Sachverhalte Amtshilfe in Anspruch genommen wurde. Die Begrenzung der Ablaufhemmung gilt auch nicht bei der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens (Satz 7).

Die neuen Regeln zur Begrenzung der Ablaufhemmung gelten erstmals für Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen.

Bindender Teilabschluss (§ 180 Abs. 1a AO)

§ 180 AO enthält eine Aufzählung von Fällen, in denen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind. Durch die mit Absatz 1a neu geschaffene Möglichkeit, bereits während der Außenprüfung Teilabschlussbescheide zu erlassen, sollen Steuerpflichtige frühzeitig Rechtssicherheit erlangen können. Bei abgeschlossenen und abschließend geprüften Sachverhalten sollen die abgrenzbaren Besteuerungsgrundlagen bereits vor Abschluss der Außenprüfung gesondert festgestellt werden können.

Die Entscheidung über den Erlass von Teilabschlussbescheiden steht im Ermessen der Finanzbehörde. Beantragt der Steuerpflichtige den Erlass eines Teilabschlussbescheids, reduziert sich dieses Ermessen allerdings dahingehend, dass ein Teilabschlussbescheid ergehen soll, wenn der Steuerpflichtige daran ein erhebliches Interesse hat und er dies glaubhaft macht.

Die Regelungen zu den Teilabschlussbescheiden ist erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Gilt auch für Steuern und Steuervergütungen, die vor dem 1.1.2025 entstehen, für die nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekanntgegeben wurde.

Neuregelung der Mitwirkungspflichten (§ 90 AO)

§ 90 AO enthält allgemeine Regelungen über Mitwirkungspflichten der Beteiligten im Besteuerungsverfahren. Die Vorschrift wird vor allem zur besseren Übersichtlichkeit neu gegliedert. Absatz 3 Satz 5 bis 11 wird durch folgende Sätze ersetzt: "Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen." Damit ist klar, dass der Satz sich auf alle in Absatz 3 erwähnten Aufzeichnungen und nicht nur auf solche über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle bezieht.

Der neue Absatz 4 regelt einheitlich die Modalitäten zur Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3. Nach Absatz 4 bedarf es im Falle einer Außenprüfung keines gesonderten Verlangens zur Vorlage von Aufzeichnungen zur Verrechnungspreisdokumentation mehr. Die Dokumentationen können – wie bisher – auch außerhalb von Außenprüfungen angefordert werden, z. B. bei Beantragung eines Vorabverständigungsverfahrens. Der Beschleunigung der Außenprüfung soll auch die nun einheitliche Vorlagefrist von 30 Tagen dienen.

Die Neuregelung ist erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Gilt auch für Steuern und Steuervergütungen, die vor dem 1.1.2025 entstehen, für die nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekanntgegeben wurde.

Neues Sanktionssystem bei Mitwirkungsverlangen (§ 200a AO)

Der neue § 200a AO enthält Regelungen zu qualifizierten Mitwirkungsverlangen im Rahmen einer Außenprüfung.

Um die Mitwirkung des Steuerpflichtigen während der Außenprüfung auch bei einer Verkürzung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 4 AO (neu) sicherzustellen, soll in Absatz 1 des neuen § 200a AO Abs. 1 AO ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen in Form eines vollstreckbaren Verwaltungsaktes mit besonderen Rechtsfolgen für den Fall der Nichterfüllung eingeführt werden. Neu gegenüber dem Regierungsentwurf ist, dass das qualifizierte Mitwirkungsverlangen frühestens nach Ablauf von 6 Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ergehen darf.

Gegenstand des qualifizierten Mitwirkungsverlangens sind die Mitwirkungspflichten nach § 200 AO. Eine weitergehende Begründung ist nicht erforderlich ist, wenn die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen auf die Möglichkeit eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens hingewiesen hat und dieser seinen Mitwirkungspflichten dennoch nicht oder nicht hinreichend nachgekommen ist. Die Frist zur Erfüllung beträgt grundsätzlich einen Monat ab Bekanntgabe des qualifizierten Mitwirkungsverlangens an den Steuerpflichtigen.

Zur Sicherung der pünktlichen Erfüllung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens soll bei dessen nicht rechtzeitiger und nicht oder nicht vollständiger Erfüllung nach Absatz 2 ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen sein. Es beträgt für jeden vollen Tag der Mitwirkungsverzögerung, höchstens für 150 Kalendertage, 75 EUR (im Regierungsentwurf waren es höchstens 100 EUR für höchstens 100 Kalendertage). Es kann für volle Wochen und Monate der Mitwirkungsverzögerung in Teilbeträgen festgesetzt werden.

Eine weitere mögliche Rechtsfolge der Mitwirkungsverzögerung ist nach Absatz 3 ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld. Dieser steht anders als das Mitwirkungsverzögerungsgeld im Ermessen der Finanzbehörde, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Der Zuschlag beträgt höchstens 25.000 EUR für jeden vollen Kalendertag und ist höchstens für 150 Kalendertage festzusetzen  (im Regierungsentwurf waren es höchstens 10.000 EUR für höchstens 100 Kalendertage)

Nach Absatz 4 soll eine längere Festsetzungsfrist als nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO gelten, wenn eine Mitwirkungsverzögerung vorliegt und ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wurde. Die Frist verlängert sich dann um die Dauer des Mitwirkungsverzögerung, mindestens jedoch um ein Jahr.

Die Neuregelung ist erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Gilt auch für Steuern und Steuervergütungen, die vor dem 1.1.2025 entstehen, für die nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekanntgegeben wurde.

Festlegung von Prüfungsschwerpunkten (§ 197 Abs. 3 bis 5 AO)

§ 197 AO regelt die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Nach dem neuen Absatz 3 soll die Finanzbehörde bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung auch Buchführungsunterlagen anfordern können. Anhand der daraufhin eingereichten Unterlagen können dann nach Absatz 4 insbesondere Prüfungsschwerpunkte für die Außenprüfung festgelegt und dem Steuerpflichtigen mitgeteilt werden.

Die Prüfungsanordnung soll nach Abs. 5 in diesen Fällen grundsätzlich bis zum Ablauf des Kalenderjahrs erlassen werden, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der aufgrund der Steuererklärung erlassene Steuerbescheid durch Bekanntgabe wirksam geworden ist.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft.

Vereinbarung von Zwischengesprächen (§ 199 Abs. 2 AO)

Die Finanzbehörde soll mit dem Steuerpflichtigen vereinbaren können, in regelmäßigen Abständen Gespräche über die festgestellten Sachverhalte und die möglichen steuerlichen Auswirkungen zu führen. Sie soll im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen Rahmenbedingungen für die Mitwirkung nach § 200 AO festlegen können. Werden die Rahmenbedingungen vom Steuerpflichtigen erfüllt, unterbleibt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO.

Die Neuregelung ist erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen. Gilt auch für Steuern und Steuervergütungen, die vor dem 1.1.2025 entstehen, für die nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekanntgegeben wurde.

Elektronische Verhandlungen und Besprechungen (§§ 201 Abs. 1, 146 Abs. 2a und 2b AO)

Durch § 87a Abs. 1a AO wird die Möglichkeit geschaffen, Verhandlungen und Besprechungen auch elektronisch durchzuführen, beispielsweise durch Videokonferenzen. Eine Schlussbesprechung soll mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auf diese Weise oder auch fernmündlich durchgeführt werden können (§ 201 Abs. 1 AO).

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft.

Verlagerung der Buchführung (§ 146 Abs. 2a und 2b AO)

Mit Änderungen des § 146 Abs. 2a und 2b AO wird die Möglichkeit zur Verlagerung der Buchführung verteilt auf mehrere Mitgliedstaaten bzw. Drittstaaten erweitert.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft.

Innerbetriebliches Steuerkontrollsystem (Art. 97 § 38 EGAO)

Hier bei handelt es sich um eine neue Vorschrift, die im Regierungsentwurf noch nicht vorgesehen war. Danach kann die Finanzbehörde auf Antrag Beschränkungen der Ermittlungen unter verbindlich zusagen, wenn die Wirksamkeit eines vom Steuerpflichtigen eingesetzten Steuerkontrollsystems in einer Außenprüfung überprüft wurde und kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches Risiko besteht.

Ein Steuerkontrollsystem muss die steuerlichen Risiken laufend abbilden und alle innerbetrieblichen Maßnahmen umfassen, die gewährleisten, dass

1. die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt werden sowie
2. die hierauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft. Da es sich um eine Erprobungsregelung handelt, wird diese am 1.1.2030 wieder aufgehoben.

2. Meldepflicht und automatische Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber

In Umsetzung der als "DAC 7" bezeichneten Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates v. 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (ABl. L 104/1 v. 25.3.2021) wird eine Pflicht für Betreiber digitaler Plattformen eingeführt, den Finanzbehörden Informationen über Einkünfte zu melden, die von Anbietern auf diesen Plattformen erzielt wurden.

Die Meldeverpflichtung wird um einen automatischen Austausch von Informationen zu Anbietern ergänzt, die in anderen Mitgliedstaaten der EU steuerlich ansässig sind. Auf diese Weise sollen die wirtschaftlichen Aktivitäten der Anbieter auf digitalen Plattformen für die Steuerbehörden transparent werden.

Hierzu soll ein neues Stammgesetz "Plattformen-Steuertransparenzgesetz“ (PstTG) geschaffen werden, das der Umsetzung des Artikels 8ac sowie des Anhangs V der Amtshilferichtlinie dient.

Das Stammgesetz umfasst neben

• allgemeinen Vorschriften, die den Anwendungsbereich, Begriffsbestimmungen und Verfahrensvorschriften beinhalten (Abschnitt 1, §§ 1 bis 11),
• Regelungen über die Meldepflichten für Plattformbetreiber (Abschnitt 2, §§ 12 bis 14),
• Regelungen über die dabei anzuwendenden Sorgfaltspflichten (Abschnitt 3, §§ 15 bis 20),
• Bestimmungen über sonstige von den Plattformbetreibern zu beachtende Pflichten (Abschnitt 4, §§ 21 bis 23),
• Bußgeldvorschriften und
• Regelungen über weitere Sanktionsmaßnahmen, die der Durchsetzung des Pflichtenkanons dienen (Abschnitt 5, §§ 24 bis 26) auch
• Rechtsweg- und Anwendungsbestimmungen (Abschnitt 6, §§ 27 bis 28).

Die Regelung in einem Stammgesetz bietet nach Ansicht des BMF die Möglichkeit, die Meldepflichten und den automatischen Informationsaustausch bei Bedarf zu einem späteren Zeitpunkt auf Drittstaaten auszudehnen, wie dies insbesondere die OECD-Melderegeln erlauben.

Die neuen Regelungen sollen am 1.1.2023 in Kraft treten.

3. Verbesserung des automatischen Informationsaustauschs

Zusätzlich sollen bereits etablierte Formen der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit weiterentwickelt und die maßgeblichen Rechtsvorschriften zu ihrer Durchführung klarer gefasst werden. Dadurch sollen sie Steuerbehörden in die Lage versetzt werden, Sachverhalte mit Auslandsbezug noch wirksamer zu ermitteln und ausgetauschte Informationen noch effizienter zu nutzen. Hierzu werden folgende Maßnahmen Änderung des EU-Amtshilfegesetzes getroffen:

• Präzisierung der Voraussetzungen, unter denen sich die Mitgliedstaaten einander Amtshilfe leisten (Änderung des EU-Amtshilfegesetzes),
• Beschleunigung von Verfahren der Amtshilfe,
• effizientere Nutzung ausgetauschter Informationen,
• Stärkung des Schutzes der von dem Informationsaustausch betroffenen Personen und ihrer Daten.

Die neuen Regelungen sollen am 1.1.2023 in Kraft treten.

Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts