Prof. Dr. Sascha Dawo, Dipl.-Finw. (FH) Wilhelm Krudewig
Die Voraussetzungen für Teilwertabschreibung und Zuschreibung ergeben sich aus § 253 HGB und den §§ 5, 6 Abs. 1 EStG. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert abzuschreiben, wenn es sich um eine dauerhafte Wertminderung handelt (= außerplanmäßige Abschreibung des Anlagevermögens). Steuerlich wird hier für den niedrigeren Wert der Begriff "Teilwert" verwendet und für die Abschreibung der Begriff "Teilwertabschreibung".
Die rechtliche Grundlage für eine Teilwertabschreibung ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthalten. Danach sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen – vermindert um die Abschreibung, erhöhte Abschreibung, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6 b EStG und ähnliche Abzüge. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.
Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Sinkt dieser Wert unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ggf. nach Abzug der Abschreibungen, liegen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung vor. Die Berechnung sieht somit wie folgt aus:
| Anschaffungs- oder Herstellungskosten |
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| bzw. Buchwert |
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| - Teilwert |
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| = Teilwertabschreibung |
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9.1 Grundsätze bei der Teilwertabschreibung und Zuschreibungen
Gem. § 253 HGB und den §§ 5, 6 Abs. 1 EStG sind im Wesentlichen folgende Grundsätze zu beachten:
Bewertungsobergrenze sind immer die Anschaffungskosten abzüglich der planmäßigen Abschreibung bzw. der abweichenden steuerlichen Abschreibung. (Hinweis: Steuerlich abweichende Abschreibungen dürfen nicht in die Handelsbilanz übernommen werden.) Dieser Wert darf nicht überschritten werden, selbst wenn der Teilwert höher ist. Es gilt der Grundsatz, dass nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen.
Steuer- und handelsrechtlich darf der niedrigere Teilwert nur angesetzt werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich auf Dauer besteht. Steuerlich besteht ein Wahlrecht. Handelsrechtlich muss auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich auf Dauer besteht.
Ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorgenommen worden, darf dieser Wert nicht mehr beibehalten werden, wenn der Teilwert nicht mehr dauerhaft gemindert ist oder aus anderen Gründen wieder angestiegen ist. Aufgrund der Teilwertsteigerung muss eine Zuschreibung vorgenommen werden (Ausnahme: Geschäfts- und Firmenwert).
9.1.1 Unterscheidung zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung
Auf die Gründe, warum eine Teilwertminderung bzw. eine Teilwerterhöhung eingetreten ist, kommt es nicht an. Entscheidend für eine Teilwertabschreibung ist, dass eine Wertminderung tatsächlich eingetreten ist, die voraussichtlich dauerhaft besteht.
Von einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung ist auszugehen, wenn die Wertminderung mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer bestehen bleibt.
Teilwertabschreibung nur bei dauerhafter Wertminderung
Handelsrechtlich muss im Fall einer dauerhaften Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) vorgenommen werden. Ein Wahlrecht besteht nicht.
Steuerlich besteht ein Wahlrecht. Es dürfen auch Zwischenwerte zwischen Buchwert und niedrigerem Teilwert angesetzt werden. Muss der Unternehmer in seiner Handelsbilanz wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vornehmen, kann er diese für steuerliche Zwecke übernehmen. Ihm steht allerdings frei, die außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) in der Steuerbilanz ganz zu unterlassen oder einen Zwischenwert anzusetzen. Insoweit ist die Handelsbilanz nicht für die Wertansätze in der Steuerbilanz maßgeblich, weil steuerlich ein anderer Wertansatz ausdrücklich zugelassen ist.
Jährliche Überprüfung des Teilwerts erforderlich
Nach einer Teilwertabschreibung muss bei jedem Jahresabschluss geprüft werden, ob der Teilwert des Wirtschaftsguts wieder gestiegen ist.
- Ist der Teilwert nicht gestiegen, sind keine Veränderungen erforderlich.
- Ist der Teilwert zum 31.12. eines Folgejahres wieder dauerhaft gestiegen, müssen handels- und steuerrechtlich Zuschreibungen vorgenommen werden.
Nicht dauerhafte Wertminderung – keine Teilwert-AfA möglich
Eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert ist bei einer nur vorübergehenden (also nicht dauerhaften) Wertminderung nicht zulässig. Bei Wertpapieren sind Abschreibungen vorzunehmen, um den niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag ergibt. Voraussetzung ist, dass bestimmte Bagatellgrenzen überschritten werden.
9.1.2 Ermittlung des Teilwerts: Teilwertvermutung und Widerlegungsgründe
Der Teilwert kann nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalles ermittelt werden. Zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts bestehen Teilwertvermutungen, die w...