Abschreibung, degressive / 5.4 Unterjährige Anschaffung

Erfolgt die Anschaffung unterjährig, was bei Wirtschaftsgütern, die in den durch das Wachstumschancengesetz geschaffenen Begünstigungszeitraum (1.4.2024 bis 31.12.2024) fallen, der Regelfall ist, gilt für die Bemessung des Jahresabschreibungsbetrags für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung der allgemeine Grundsatz der zeitanteiligen Inanspruchnahme der Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Danach ist der Jahresabschreibungsbetrag für das Jahr der Anschaffung (oder Herstellung) um jeweils 1/12 für jeden vollen Monat zu vermindern, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht.

Da bei der degressiven Abschreibung bzw. der gebrochenen Abschreibung die Jahresabschreibungsbeträge über die Nutzungsdauer nicht gleich hoch sind, gestaltet sich die korrekte Ableitung des Jahresabschreibungsbetrags eines Wirtschaftsjahrs im Vergleich zur linearen Abschreibung aus folgenden Gründen komplexer:

• Vor dem Wechsel auf die lineare Abschreibung ergeben sich durch die Anwendung des degressiven Abschreibungssatzes unterschiedlich hohe Jahresabschreibungsbeträge für die einzelnen Nutzungsjahre. Erst nach dem Wechsel auf die lineare Abschreibung sind die Jahresabschreibungsbeträge für die verbleibenden Nutzungsjahre wieder gleich hoch.
• Das Nutzungsjahr entspricht nicht dem Wirtschaftsjahr. Das erste Nutzungsjahr teilt sich auf das erste und zweite Wirtschaftsjahr auf. Bis zum Ende der Nutzungsdauer setzt sich jeder Jahresabschreibungsbetrag für ein Wirtschaftsjahr aus den monatlichen Anteilen der Abschreibungsbeträge zweier Nutzungsjahre zusammen.

Um die Vorgaben von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG einzuhalten, müssen im ersten Schritt die monatlichen Abschreibungsbeträge für ein Nutzungsjahr aus dem Jahresabschreibungswert des Nutzungsjahrs abgeleitet werden. Im zweiten Schritt ist der Jahresabschreibungsbetrag eines Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Dieser setzt sich aus den anteiligen Monatsabschreibungsbeträgen der jeweiligen Nutzungsjahre zusammen, die auf das Wirtschaftsjahr entfallen. Danach kann im dritten Schritt der Abschreibungsplan erstellt werden.

Die Berechnung soll an folgendem Beispiel verdeutlicht werden.

Praxis-Beispiel

Berechnung der degressiven Abschreibung bei unterjährigem Erwerb im Wirtschaftsjahr 2024

Die Huber-GmbH hat am 1.4.2024 eine Maschine C zu Anschaffungskosten von 100.000 EUR mit einer Nutzungsdauer von 6 Jahren angeschafft.

Für Maschine C kann die Huber-GmbH die degressive Abschreibung in Anspruch nehmen. Bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren ergibt sich ein linearer Abschreibungssatz von 17 % und ein Abschreibungssatz für die degressive Abschreibung von 20 % (das 2-fache des linearen Abschreibungssatzes entspricht in diesem Fall ca. 33,33 %, damit bestimmt die Höchstgrenze von 20 % den degressiven Abschreibungssatz).

Die Huber-GmbH hat bisher keine vergleichbaren Maschinen genutzt. Der tatsächliche Wertminderungsverlauf entspricht einem degressiven Wertminderungsverlauf. Daher wendet die Huber-GmbH auch in der Handelsbilanz die degressive Abschreibung mit einem Abschreibungssatz von 20 % an. Sowohl für die Steuer- als auch die Handelsbilanz plant die Huber-GmbH den Übergang auf die lineare Abschreibung, sobald der lineare Jahresabschreibungsbetrag den degressiven Jahresabschreibungsbetrag übersteigt.

Den optimalen Zeitpunkt für den Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung errechnet die Huber-GmbH für den Beginn des 2. Nutzungsjahres (siehe auch oben Tab. 12).

Zur Berechnung des korrekten Jahresabschreibungsbetrags je Wirtschaftsjahr geht die Huber-GmbH in 3 Schritten vor:

1. Ermittlung des Jahresabschreibungsbetrags für jedes Nutzungsjahr (6 Jahre) und des daraus abgeleiteten monatlichen Abschreibungsbetrags.
2. Ermittlung des Abschreibungsbetrags je Wirtschaftsjahr.
3. Aufstellung des Abschreibungsplans.

1. Ermittlung des Jahresabschreibungsbetrags für jedes Nutzungsjahr (6 Jahre) und des daraus abgeleiteten monatlichen Abschreibungsbetrags

Im 1. Schritt erstellt die Huber-GmbH einen vorläufigen Abschreibungsplan für die Nutzungsdauer über 6 Jahre (vgl. Tab. 13). Dabei ist unberücksichtigt, in welchen Wirtschaftsjahren die Maschine tatsächlich genutzt wird. Die Berechnung der Spalten a-f in Tab. 13 entspricht der Vorgehensweise im obigen Praxisbeispiel bei Maschine B. Zusätzlich berechnet die Huber-GmbH in Spalte f, Tab. 13 aus dem Jahresabschreibungsbetrag je Nutzungsjahr den Monatsabschreibungsbetrag je Nutzungsjahr. Dieser wird benötigt, um im 2. Schritt den Jahresabschreibungsbetrag je Wirtschaftsjahr zu bestimmen.

Nutzungsjahr	Buchwert 1.1.	Jahresabschreibungsbetrag			Buchwert 31.12.	Monatlicher Abschreibungsbetrag je Nutzungsjahr
		Degressiver Abschreibungsbetrag bei 20 %	Linearer Abschreibungsbetrag auf den RBW	Maßgebender Abschreibungsbetrag
a	b	c = b * degressiver Abschreibungssatz	d = b /((Nutzungsdauer -a)+1)	e = max (c,d)	f = b -e	g = e/12
1	100.000,00	20.000,00	16.666,70	20.000,00	80.000,00	1.666,67
2	80.000,00	16.000,00	16.000,00	16.000,00	64.000,00	1333,33
3	64.000,00	12.800,00	16.000,00	...