Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 1.1.3.2 Abschreibungsgebot

1.1.3.2.1 Geltung für Sachanlagen und Finanzanlagen

Rz. 46

Eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert ist bei Anlagegegenständen nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung geboten, im Gegensatz zu den Umlaufgegenständen, die handelsrechtlich bei jeder Wertminderung auf den niedrigeren Wert abzuschreiben sind.^[1] Daher wird diese Regelung, im Gegensatz zum strengen Niederstwertprinzip bei den Umlaufgegenständen, als gemildertes Niederstwertprinzip bezeichnet.

Dem Abschreibungsgebot im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unterliegen alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, also sowohl die Sachanlagen als auch die Finanzanlagen.

[1]

S. Rz. 63.

1.1.3.2.2 Voraussichtlich dauernde Wertminderung

Rz. 47

Vom Gesetz werden die Gegensatzpaare "voraussichtlich dauernde Wertminderung" im Zusammenhang mit allen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und "voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung" im Zusammenhang mit Finanzanlagen verwendet. Was hierunter zu verstehen ist, ist durch Auslegung zu ermitteln.

"Voraussichtlich" hat im Zusammenhang mit "dauernd" nichts mit hellseherischen Fähigkeiten zu tun. Das Merkmal "voraussichtlich" wird in § 253 Abs. 3 HGB für die abnutzbaren Anlagegegenstände gebraucht. Diese sind auf die Geschäftsjahre planmäßig abzuschreiben, in denen sie "voraussichtlich" genutzt werden können (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB). Wenn es in § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB heißt, dass, ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, bei einer "voraussichtlich dauernden Wertminderung" außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert vorzunehmen sind, so ist aus dem Zusammenhang zu schließen, dass der Gesetzgeber hierbei in erster Linie an die abnutzbaren Anlagegegenstände gedacht hat. Ihre Werte nehmen ohnehin laufend während der Nutzungsdauer ab, sodass der durch planmäßige Abschreibung sich ergebende Wert im Laufe der Nutzungsdauer den Wert erreicht, der bei außerplanmäßiger Abschreibung anzusetzen ist.

Im Zusammenhang gesehen bezieht sich daher dieses "voraussichtlich" auf die Nutzungsdauer.

Eine "voraussichtlich dauernde Wertminderung" sollte vorliegen, wenn der Zeitwert den Wert, der sich aus planmäßigen Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird.^[1] In diesem Fall hat auch der BFH in seiner Rechtsprechung ein Abschreibungsgebot auf den niedrigeren Teilwert angenommen.^[2]

[1] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 253 HGB Rz. 233 f.

[2] BFH, Urteil v. 27.11.1974, I R 123/73, BStBl 1975 II S. 294.

1.1.3.2.3 Abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Rz. 48

Abnutzbare Anlagegegenstände werden durch planmäßige Abschreibungen laufend während ihrer Nutzungsdauer in ihren Wertausweisen gemindert. Wird ihr Wert durch ein Ereignis währen der Dauer ihrer Betriebszugehörigkeit gemindert, stimmt der Buchwert im Verlauf der planmäßigen Abschreibung zu einem Zeitpunkt mit dem Stichtagswert der außerplanmäßigen Abschreibung überein. Bei einer voraussichtlich kurzfristigen (vorübergehenden) Unterschreitung der sich bei der planmäßigen Abschreibung ergebenden Buchwerte sollen daher die Unternehmen nicht gezwungen sein, den tatsächlichen Wert anzusetzen und damit den Abschreibungsplan zu berichtigen.

Ergibt sich im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses nicht, dass die Wertminderung aufgrund zwischenzeitlicher Werterholung nur vorübergehend war, ist nur bei eindeutigen Anhaltspunkten von einer nur vorübergehenden Wertminderung auszugehen. Bei Zweifeln über den Zeitpunkt und Umfang einer künftigen Werterholung sollte von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden.^[1]

Rz. 49

Voraussichtlich dauernd ist daher eine Wertminderung bei Vermögensgegenständen, die der planmäßigen Abschreibung unterliegen, wenn der Stichtagswert den Wert, der sich aus planmäßigen Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer nicht erreichen wird. Davon ist auszugehen, wenn der Stichtagswert voraussichtlich für mindestens die halbe Restnutzungsdauer oder die nächsten 5 Jahre unter dem Buchwert liegt, der sich aus der planmäßig fortgeführten Abschreibung ergeben würde.^[2]

Praxis-Beispiel

Ein abnutzbarer Anlagegegenstand wurde am 2.1.01 angeschafft. Die Anschaffungskosten haben 50.000 EUR betragen. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Der Anlagegegenstand wird linear abgeschrieben. Durch ein Ereignis im Dezember 2002 wurde der Wert des Anlagegegenstands

• Fall (a) um 10.000 EUR gemindert,
• Fall (b) um 25.000 EUR gemindert.

Stichtag	Wert lineare Abschreibung	Fall (a) Wert nach außerplanmäßiger Abschreibung	Fall (b) Wert nach außerplanmäßiger Abschreibung
31.12.01	45.000 EUR
31.12.02	40.000 EUR	30.000 EUR	15.000 EUR
31.12.03	35.000 EUR	30.000 EUR	15.000 EUR
31.12.04	30.000 EUR	30.000 EUR	15.000 EUR
31.12.05	25.000 EUR		15.000 EUR
31.12.06	20.000 EUR		15.000 EUR
31.12.07	15.000 EUR		15.000 EUR
31.12.08	10.000 EUR
31.12.09	5.000 EUR
31.12.10	1 EUR

Im Fall (a) beträgt der Wert des Anlagegegenstands durch das mindernde Ereignis im Dezember 02 zum Bilanzstichtag 31.12.02 3...