Änderung von Erbschaftsteuerbescheiden gem. § 175 Abs. 1 ... / a) Der Nachsteuervorbehalt in § 13 Abs. 1 ErbStG

§ 13 ErbStG sieht für bestimmte Vermögensanfalle Befreiungen bzw. Teilbefreiungen von der Erbschaftsteuer vor. Diese stehen häufig unter einem Nachsteuervorbehalt, der bei Nichterfüllung bestimmter Voraussetzungen Anwendung findet. Greift dieser Vorbehalt, so stellt dies die materiell-rechtliche Grundlage für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG wird ein Katalog von "Kulturgütern" (Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 13 Rz. 8; Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl. 2023, § 13 Rz. 10) teilweise (lit. a) oder unter den Voraussetzungen von lit. b gänzlich von der Erbschaftsteuer befreit. Wird ein solches Kulturgut aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb veräußert, so entfällt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG die Steuerbefreiung. Die Veräußerung stellt dabei ein rückwirkendes Ereignis und damit die Grundlage für die nachträgliche Änderung des Steuerbescheids dar (Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, § 13 ErbStG Rz. 30).

§ 13 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG befreit Grundbesitz für Zwecke der Volkswohlfahrt (insb. Parks und Grünanlagen; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13 Rz. 50), der der Allgemeinheit freiwillig zugänglich gemacht wird und dessen Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, vollständig von der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Auch diese Steuerbefreiung steht gem. Satz 2 unter der Bedingung einer zehnjährigen Behaltensfrist nach Erwerb des Grundbesitzes. Wird diese Frist nicht eingehalten, greift der Nachsteuervorbehalt und der Steuerbescheid kann nachträglich geändert werden (Gibhardt in BeckOK/ErbStG, Stand: 4/2023, § 13 Rz. 105).

Der todesbedingte Erwerb eines Familienheims, bei dem ein Ehegatte vor dem anderen verstirbt, ist grundsätzlich gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG steuerfrei gestellt. Gleiches gilt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG, wenn Kinder ein Familienheim aufgrund des Versterbens ihrer Eltern erwerben. Beide Tatbestände sind bis auf die Begrenzung der Quadratmeterzahl in Nr. 4c identisch (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13 Rz. 67). Beide Regelungen sind mit einem Vorbehalt belastet (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5; § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG), der vorschreibt, dass der Erwerber das Familienheim zehn Jahre nach Erwerb selbst zu Wohnzwecken nutzen muss. Wird diese Voraussetzung nicht eingehalten, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis mit der Folge der Änderungsmöglichkeit des Steuerbescheids dar (R E 13.4 Abs. 6 Satz 5 ErbStR 2019; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 13 Rz. 41; Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, § 13 ErbStG Rz. 55; Billig, UVR 2021, 185 [188]).

Zuwendungen an inländische Pensions- und Unterstützungskassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG können, wenn die für die Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen vorliegen (vgl. für deren Wegfall § 6 KStG), auch von der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 1 ErbStG befreit werden. Erfüllt die Kasse aber einen Negativtatbestand aus § 6 KStG, so verliert sie anteilig ihre Steuerfreiheit und wird teilweise körperschaftsteuerpflichtig (Mühlhaus in BeckOK/ErbStG, Stand: 4/2023, § 13 Rz. 448). Wenn die Voraussetzungen für die Befreiung gem. § 6 KStG innerhalb von zehn Jahren nach der Zuwendung entfallen, hat dies gem. § 13 Abs. 1 Nr. 13 Satz 3 ErbStG zur Folge, dass die Befreiung nachträglich wegfällt, und so der Steuerbescheid der Kasse nachträglich geändert werden kann (vgl. Mühlhaus in BeckOK/ErbStG, § 13 Rz. 449; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13 Rz. 159; Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, § 13 ErbStG Rz. 140; Hartmann in Stenger/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13 Rz. 123.).

§ 13 Abs. 1 Nr. 16b Satz 1 ErbStG befreit alle inländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen als Erwerber von der Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn sie nach der Satzung, dem Stiftungsrecht oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken i.S.d. §§ 52 ff. AO dienen. Hierbei darf der Zuwendung keine Gegenleistung gegenüberstehen (BFH v. 15.3.2007 – II R 5/04, BStBl. II 2007, 472 = ErbStB 2007, 159 [Wefers]; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13 Rz. 187). Fallen die Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich innerhalb von zehn Jahren nachträglich weg, so entfällt die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16b Satz 2 ErbStG mit ex-tunc-Wirkung und ein bereits ergangener Bescheid kann geändert werden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13 Rz. 207).

Grundsätzlich steuerfrei gestellt werden nach § 13 Abs. 1 Nr. 18 ErbStG außerdem Zuwendungen an Parteien i.S.d. § 2 PartG (lit...