Änderung von Erbschaftsteuerbescheiden gem. § 175 Abs. 1 ... / b) Die Übertragung betrieblichen Vermögens

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht sieht für die Übertragung von Betriebsvermögen durch Erbfall oder Schenkung verschiedene Steuerbegünstigungen vor. Unternehmerisches Vermögen kann so gem. § 13a Abs. 1 ErbStG zu 85 % (Regelverschonung) oder u.U. gem. § 13a Abs. 10 ErbStG zu 100 % (Optionsverschonung) steuerfrei übertragen werden.

Diese Begünstigungen stehen aber unter dem Vorbehalt von Behaltens- oder Lohnsummenregelungen. Werden diese Regelungen nicht eingehalten, so kann es zu einem rückwirkenden Wegfall der zunächst gewährten Steuerbefreiung kommen. Die Erfüllung eines solchen Nachsteuertatbestands eröffnet daher auch die Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

aa) Verschonungsabschlag

§ 13a Abs. 1 Satz 1 bzw. § 13a Abs. 10 ErbStG gewähren eine Steuerbefreiung in Form eines Verschonungsabschlags auf begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG bis 26 Mio. EUR. Dabei hat der Steuerpflichtige grundsätzlich die Wahl zwischen der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG (Steuerbefreiung i.H.v. 85 %) oder der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG (Steuerbefreiung i.H.v. 100 %); Löcherbach in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, Vorb. § 13a ErbStG Rz. 8; Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl. 2023, § 13 Rz. 217.

Während bereits etwaige Vorerwerbe innerhalb von zehn Jahren gem. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG auf die 26 Mio. EUR-Grenze angerechnet werden, entfällt die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG rückwirkend, wenn die 26 Mio. EUR-Grenze durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten wird.

Die Ausführungen dazu, ob diese Überschreitung ein entspr. rückwirkendes Ereignis darstellt, sind in der Literatur eher spärlich. Wie zumindest Löcherbach richtig ausführt (Löcherbach in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, Vorb. § 13a ErbStG Rz. 8), ist genau dies aber der Fall. Bis zu einer Grenze von 26 Mio. EUR wird die Notwendigkeit der Begünstigung abstrakt vermutet, weil ab diesem Betrag nach dem Steuertarif der höchste Steuersatz greift (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13a Rz. 37). Wird diese Grenze überschritten, entfallen somit sowohl diese Vermutung als auch die Steuerbefreiung für alle in die Berechnung der Wertgrenze einfließenden Erwerbe rückwirkend (Löcherbach in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, Vorb. § 13a ErbStG Rz. 8).

Da das Gesetz zum 1.7.2016 (BGBl. I 2016, 2464) in Kraft getreten ist, stellt sich zusätzlich die Frage, ob auch solche Erwerbe, die innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums, jedoch bis zum 30.6.2016 stattgefunden haben, unter diese Regelung fallen. Während die Finanzverwaltung dies wenig überraschend bejaht (R E 13a.2 Abs. 3 ErbStR 2019; so auch Landsittel, ZErb 2016, 383 [389]), sollte die Regelung im Hinblick auf das Verbot der echten Rückwirkung (Art. 20 Abs. 1, 3 GG) allerdings nur auf solche Erwerbe anwendbar sein, die nach dem 30.6.2016 anfallen (gleicher A. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13a Rz. 40; Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 13a Rz. 26; Claussen/Thonemann-Micker in BeckOK/ErbStG, Stand: 4/2023, § 13a Rz. 53; Stalleiken in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13a Rz. 35; Löcherbach in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 6. Aufl. 2020, Vorb. § 13a ErbStG Rz. 8; Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl. 2023, § 13a Rz. 185; Esskandari in Stenger/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13a Rz. 48; Trentmann/Höne in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 4/2023, § 13a ErbStG Rz. 11; Hannes, ZEV 2016, 554 [559]; Wachter, GmbHR 2017, 1 [13]). Gleiches gilt für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

bb) Lohnsummenregelung

Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags nach § 13a Abs. 1 ErbStG ist außerdem die Einhaltung der Lohnsummenregelung in § 13a Abs. 3 ErbStG. Sie sieht vor, dass innerhalb einer fünfjährigen Lohnsummenfrist 400 % (in Fällen der Optionsverschonung 700 % innerhalb einer siebenjährigen Frist) der Ausgangslohnsumme erhalten bleiben müssen (Claussen/Thonemann-Micker in BeckOK/ErbStG, Stand: 4/2023, § 13a Rz. 79; Reich, ZEV 2014, 81 [81].

Die Ausgangslohnsumme beträgt dabei die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor Betriebsübergang (vgl. § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG). Wird diese Lohnsummenregelung nicht eingehalten, sieht § 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG vor, dass die gewährte Befreiung anteilig entfällt. Der Steuerbescheid ist entspr. nachträglich zu ändern (R E 13a.9 Satz 6 ErbStR 2019; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 2/2023, § 13a Rz. 73). Der Nachsteuer unterliegt dabei derjenige prozentuale Umfang des Unterschreitens der Mindestlohnsumme, der die Differenz zwischen der tatsächlichen Lohnsumme und der erforderlichen Mindestlohnsumme darstellt.

cc) Fünfjährige Behaltensfrist

Zusätzliche Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags (und des Abzugsbetrags gem. § 13a Abs. 2 ErbStG) ist nach § 13a Abs. ...