Änderungsantrag nach formeller Bestandskraft

Zusammenfassung

Überblick

Mit Verstreichen der Einspruchsfrist ist der Steuer- oder Feststellungsbescheid formell rechtskräftig. Das bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass der Steuerpflichtige die festgesetzte Steuer/die festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht mehr beeinflussen kann und so hinnehmen muss. Denn die verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften der Abgabenordnung berechtigen nicht nur die Finanzverwaltung, Bescheide zu Lasten des Steuerpflichtigen zu ändern, sondern geben auch dem Steuerpflichtigen das Recht, einen Änderungsantrag zu seinen Gunsten zu stellen. Nachfolgend geben wir einen Überblick auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte, in welchen Fällen ein Änderungsantrag des Steuerpflichtigen auch nach Ablauf der Einspruchsfrist noch Erfolg versprechend sein kann.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Rechtsgrundlagen für die Korrektur der Steuer- oder Feststellungsbescheide finden sich in §§ 129, 164, 172 ff. AO. Zum 1.1.2017 wurden durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens 2 neue Korrekturvoschriften eingeführt. Es handelt sich um § 173a AO (Schreib- oder Rechenfehler) und § 175b AO (Datenübermittlung durch Dritte).

Wichtige Verwaltungs- und Rechtsprechungsgrundsätze zu den Änderungsvorschriften enthält der AEAO.

1 Änderungsantrag bei Vorbehaltsbescheiden

Ein Steuer- oder Feststellungsbescheid kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergehen. Dies bietet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, jederzeit, d.  h. bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist einen Änderungsantrag zu stellen, da der Fall aufgrund des Vorbehalts in vollem Umfang offen ist.^[1] Die Finanzverwaltung ist jedoch berechtigt, die Entscheidung über den Änderungsantrag bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die in angemessener Frist vorzunehmen ist, hinauszuschieben. Wer also beispielsweise bei Erstellung der Steuererklärung feststellt, dass er im Vorjahr vergessen hat, bestimmte Aufwendungen geltend zu machen, kann dies im Rahmen eines Änderungsantrags nachholen, wenn der Vorjahresbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Hinweis

Ablaufhemmung bei Änderungsantrag

Änderungsanträge, die gestützt auf eine Änderungsnorm der AO außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellt werden, bewirken eine Ablaufhemmung, d.  h. die Festsetzungsfrist läuft insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist.^[2]

Lehnt das Finanzamt den Änderungsantrag ganz oder teilweise ab, kann hiergegen Einspruch eingelegt werden. Verfahrensrechtlich besteht hier jedoch insoweit die Besonderheit, dass bei weiterem Fortbestand des Vorbehalts der Nachprüfung der Fall ungeachtet der Ablehnung des Änderungsbegehrens auch weiterhin in vollem Umfang offen ist. D. h. der Steuerpflichtige kann sein Begehren spätestens bei Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im Einspruchsverfahren (erneut) geltend machen. Allerdings ist zu beachten, dass der Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nicht unbedingt der formellen Aufhebung durch das Finanzamt bedarf. Denn nach § 164 Abs. 4 AO entfällt der Vorbehalt automatisch mit Ablauf der regulären 4-jährigen Festsetzungsfrist. Wer also sein Änderungsbegehren noch anbringen will, muss den Änderungsantrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist stellen. Dieser führt dann wiederum zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO.

[1] § 164 Abs. 2 Satz 2 AO.

[2] § 171 Abs. 3 AO.

2 Offenbare Unrichtigkeiten (§ 129 AO)

§ 129 AO ermöglicht die Berichtigung von Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten. Wer nach Ablauf der Einspruchsfrist entdeckt, dass sich das Finanzamt offenbar zu seinen Ungunsten verrechnet, vertan oder Zahlen falsch erfasst hat, sollte einen auf § 129 AO gestützten Berichtigungsantrag stellen. Obwohl die Durchführung der Berichtigung im Ermessen des Finanzamts steht, besteht bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen Berichtigungszwang. Dies ergibt sich aus dem Vorrang der materiellen Gerechtigkeit vor der Rechtssicherheit.^[1]

§ 129 AO greift immer dann ein, wenn es sich um Eingabefehler handelt^[2], Beträge versehentlich doppelt berücksichtigt oder Vorgänge übersehen werden.^[3]

Hat sich hingegen der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung zu seinen Ungunsten vertan, kann ein Änderungsantrag nach § 129 AO Erfolg haben, wenn

• ihm der Fehler in einer Selbsterrechnungserklärung, d.  h. in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung, Lohnsteuer-Anmeldung oder Umsatzsteuer-Jahreserklärung unterlaufen ist oder

• das Finanzamt eine aus der Steuererklärung bzw. den dazugehörigen Unterlagen ohne weiteres erkennbare offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen (z.  B. einen Übertragungsfehler) übernimmt.^[4]"Offenbar" i. S. v. § 129 AO ist auch ein Fehler, wenn das Finanzamt bei der Einkommensteuerveranlagung übersieht, dass der Steuerpflichtige in seiner vorgelegten Gewinnermittlung die bei der Umsatzsteuererklärung für denselben Veranlagungszeitraum erklärten und im Umsatzsteuerbescheid erklärungsgemäß berücksichtigten Umsatzsteuerzahlungen nicht als Betriebsausgabe erfasst hat.^[5]

  § 129 AO ist...