Änderungsvorschriften / 3.3.1 Abgrenzungsfragen

Steuerbescheide sind gem. § 173 Abs. 1 AO aufzuheben oder zu ändern, soweit (rechtserhebliche) Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die

• zu einer höheren Steuer führen (Nr. 1), es sei denn, dass das Finanzamt die ihm obliegende Ermittlungspflicht verletzt hat;
• zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen an deren nachträglichem Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft (Nr. 2).

Nach Durchführung einer Außenprüfung ist jedoch gem. § 173 Abs. 2 AO eine Änderung nach diesen Vorschriften i. d. R. ausgeschlossen.

Ob eine Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt, ist für jede Tatsache, jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt getrennt zu prüfen. Eine Saldierung ist grundsätzlich unzulässig, da es sich um 2 selbstständige Korrekturvorschriften handelt. Bei der Frage der Auswirkung einer Tatsache ist nach dem Wortlaut der Vorschrift (höhere bzw. niedrigere Steuer) allein auf die Steuerfestsetzung ohne Rücksicht auf das Erhebungsverfahren abzustellen. Somit sind die Auswirkungen auf der Ebene der Anrechnung nicht zu berücksichtigen.^[1] Im Fall eines Antrags nach § 32d Abs. 4 oder 6 EStG ist hingegen für die Frage, ob ein Fall der Nr. 1 oder Nr. 2 des § 173 Abs. 1 AO vorliegt, die zunächst mit Abgeltungswirkung^[2] einbehaltene Kapitalertragsteuer der bisher festgesetzten Steuer hinzuzurechnen. Führt dies zu einer Erstattung, greift die Nr. 2 mit der Folge, dass es auf das grobe Verschulden ankommt.^[3] In einen entsprechenden Vergleich sind auch anzurechnende Abzugsbeträge einzubeziehen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Einbeziehung der nacherklärten Kapitalerträge in die Veranlagung und die damit verbundene erhöhte Steuerfestsetzung nicht das Ziel des Änderungsbegehrens, sondern eine notwendige Voraussetzung für die Erstattung der inländischen Abzugsbeträge ist. Eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids kann in diesen Fällen nur nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen. Dies gilt auch für die mit den nacherklärten Kapitalerträgen in Zusammenhang stehenden, anrechenbaren ausländischen Steuerbeträge und EU-Quellensteuern.^[4]

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gilt § 173 AO für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, also für Feststellungsbescheide, sinngemäß. Dabei kommt es für die Frage, ob ein Fall der Nr. 1 oder der Nr. 2 des § 173 Abs. 1 AO vorliegt, nur auf die Änderungen der festgestellten Besteuerungsgrundlagen selbst an^[5], nicht auf die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden.^[6]

[1] AEAO zu § 173, Nr. 1.4.

[2] § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 12.5.2015, VIII R 14/13, BFH/NV 2015 S. 1488, BStBl 2015 II S. 806; BFH, Urteil v. 21.8.2019, X R 16/17, BFH/NV 2020 S. 278, BStBl 2020 II S. 99.

[4] BFH, Urteil v. 25.3.2021, VIII R 7/18, BFH/NV 2021 S. 1113, BStBl 2023 II S. 166.

[5] BFH, Urteil v. 24.6.2009, IV R 55/06, BFH/NV 2009 S. 2018, BStBl 2009 II S. 950.

[6] AEAO zu § 173, Nr. 10.