Aktivitätsklausel (DBA) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Eine abkommensrechtliche Aktivitätsklausel ist eine Regelung, die die Anwendung einer steuerlichen Begünstigung aus dem Abkommen – i. d. R. die Anwendung der Freistellungsmethode ("Freistellungsmethode") – davon abhängig macht, dass im Ausland eine begünstigte Tätigkeit (häufig als sog. aktive Tätigkeit bezeichnet) ausgeübt wird. Neben den Aktivitätsvorbehalten finden in zunehmendem Maße sog. Rückfall- ("Switch-over-Klauseln") und Subject-to-tax-Klauseln ("Subject-to-tax-Klausel") Verwendung.

Gesamtwirtschaftlich liegt dem die Überlegung zugrunde, dass eine Begünstigung – zumindest im Regelfall – nur gewährt wird soll, wenn bestimmte Anforderungen an die Tätigkeit erfüllt sind. Gerade vor diesem Hintergrund ist jedoch die Verwendung unterschiedlicher Regelungen zur Abgrenzung der begünstigten Tätigkeiten nur schwer nachvollziehbar. Hinzu kommt, dass nicht alle DBA entsprechende Regelungen enthalten. Einige dieser Regelungen finden sich nicht in den Abkommen selbst, sondern in den sie ergänzenden Protokollen und Notenwechseln.^[1] Gleichwohl sind diese genauso zu beachten, wie Regelungen im Abkommen.

[1] Diese sind ebenfalls Teil des Abkommens und deshalb zu beachten; Strunk/Kaminski, in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Einf. OECD-MA Rz. 18f.

2 Inhalt

2.1 Anwendungsbereich

Die wesentlichen Anwendungsbereiche der Aktivitätsklauseln lassen sich wie folgt zusammenfassen^[1]:

• Einkünfte aus einer ausl. Betriebsstätte,
• Einkünfte aus einer ausl. Personengesellschaft,
• Dividenden aus ausl. Schachtelbeteiligungen,
• Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem ausl. Betriebsstättenvermögen,
• Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer ausl. Betriebsstätte darstellt,
• Sonderregelungen für die fiktive Steueranrechnung.

Parallele Regelungen galten für die Substanzbesteuerung; sie haben jedoch infolge der derzeit in Deutschland nicht erhobenen Vermögensteuer keine aktuelle Bedeutung. Da die ErbSt regelmäßig nicht von den ertragsteuerlichen DBA erfasst wird, haben sie für diese keine Bedeutung.

[1] Grotherr, in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 23A/23B OECD-MA Rz. 66.

2.2 Betroffene Tätigkeiten

Es gibt keinen einheitlichen Aktivitätsvorbehalt. Vielmehr werden in den einzelnen Abkommen – mehr oder weniger – unterschiedliche Regelungen vereinbart.^[1] Hieraus resultiert Rechtsunsicherheit, weil unklar sein kann, inwieweit die zu einem DBA ergangenen Entscheidungen von Gerichten auf ähnliche oder u. U. wortgleiche Abkommen übertragen werden können. Schließlich kann nicht ausgeschlossen werden, dass infolge von Unterschieden im Regelungszusammenhang oder aufgrund des Verweises auf die innerstaatlichen Vorschriften der Vertragsstaaten^[2] sowie wegen möglicherweise unterschiedlicher Auffassungen über die Zulässigkeit des Rückgriffs auf – ggf. abweichende – zivilrechtliche Reglungen^[3] abweichende Interpretationen vorzunehmen sind.

Die Abgrenzung der Tätigkeiten für Zwecke des Aktivitätsvorbehalts erfolgt nicht einheitlich, sondern richtet sich nach den jeweiligen Regelungen im Abkommen bzw. in Schlussprotokollen und Notenwechseln, in denen dieser Vorbehalt vereinbart wurde. Insoweit können nur gewisse Grundzüge festgestellt, jedoch kaum allgemeingültige Aussagen getroffen werden. Die sorgfältige Analyse des jeweiligen DBA ist daher unvermeidbar. In einigen DBA wird zur Abgrenzung der begünstigten Tätigkeiten in unterschiedlicher Weise auf § 8 AStG verwiesen.

Die deutsche Verhandlungsgrundlage für DBA^[4] sieht in Art. 22 Abs. 1 Nr. 4 VG-DBA Aktivitätsvorbehalte für Art. 7, 10 und 13 Abs. 2 VG-DBA vor. Diese Aktivitätsvorbehalte betreffen

• die Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gütern oder Waren
• die Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen,
• Bank- und Versicherungsgeschäfte,
• den Handel und
• die Erbringung von Dienstleistungen.

Ferner wird verlangt, dass ein dem Geschäftszweck angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb besteht.^[5] Interessant ist in diesem Zusammenhang, dass ein eigenständiger Aktivitätskatalog normiert wird, während viele deutsche DBA auf den Aktivitätskatalog des AStG verweisen.^[6]

[1] Wassermeyer, IStR 2000, 65, spricht von einem "Wirrwarr"; Köhler, in Grotherr (Hrsg.) Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2011, 1815, 1817, von einem "Dschungel der Aktivitätsklauseln".

[2] Art. 3 Abs. 2 OECD-MA.

[3] Der BFH hat – zumindest im Verhältnis zu Spanien – mit Urteil v. 19.5.1982, I R 257/78, BStBl II 1982, 76 einen Rückgriff auch auf das Zivilrecht des anderen Vertragsstaats zugelassen.

[4] BMF v. 22.8.2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, abrufbar auf der Homepage des BMF.

[5] Vor dem Hintergrund von BFH v. 13.10.2010, I R 61/09, BStBl II 2011, 249, BFH/NV 2011, 331 (Versicherung in Irland, die die Leistungen weitgehend auf Dritte übertragen hatte) sind hieran wohl eher geringe Anforderungen zu stellen.

[6] Hierzu Kaminski, Aktivitätsvorbehalte und ihre Bedeutung für die DBA-Anwendung, StuW 2007, 275 ff.

3 Praxisfragen

Es stellt sich die Frage, ob die vielfältigen Klauseln mit den Anforderungen des BVerfG an die Folgerichtigkeit^[1] zu vereinbaren sind. D...