Aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (GmbHStB 2021, Heft 12, S. 389)

Wo Fallstricke liegen können

[Ohne Titel]

Prof. Dr. Burkhard Binnewies, RA/FASt^[*]

Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist bei der mittelständischen GmbH nach wie vor ein klassischer Prüfungspunkt und Streitpunkt in der Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung. Der Beitrag greift einige der Urteile zur vGA, die im Jahr 2021 veröffentlicht wurden, auf.

[*] Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

1. Monatlich stark schwankende GF-Vergütung als vGA

a) Der Sachverhalt

Beispiel

(vgl. FG Münster v. 17.12.2020 – 9 V 3073/20 E, DStRE 2021, 1107): Die A-GmbH vereinbart mit der alleinigen Gesellschafter-GFin: "Der GF erhält eine monatliche, im Voraus gezahlte Bruttovergütung von 900 EUR zum Ende eines Kalendermonats. Sondervergütungen wie Prämien bei Mehrleistung werden ausbezahlt". Die monatlichen Gehaltszahlungen schwanken zwischen 3.000 EUR und 5.000 EUR. Das FA geht von vGA aus, da es an einer klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung fehle. Die Gesellschafter-GFin trägt vor, dass die konkreten Gehaltszahlungen auf mündlichen Nebenabreden beruhten. Diese seien auch rechtzeitig – da jedenfalls vor Auszahlung – vereinbart worden.

Klare, eindeutige und tatsächlich vollzogene Vereinbarung: Schuldrechtliche Verträge zwischen GmbH und beherrschenden Gesellschaftern bedürfen

• einer im Vorhinein abgeschlossenen klaren und eindeutigen Vereinbarung,
• die auch tatsächlich durchgeführt wird.

Das Steuerrecht kennt diesbezüglich kein eigenes Schriftformerfordernis. Auch mündlich getroffene Abreden können zugrunde gelegt werden.

b) Die Entscheidung des FG Münster

Zutreffend führt das FG Münster allerdings aus, dass

• anhand des tatsächlichen Vollzugs erkennbar sein muss,
• welche klare und eindeutige Vereinbarung denn mündlich getroffen worden sein soll.

Ist anhand des tatsächlichen Vollzugs nicht eindeutig erkennbar, aufgrund welcher konkreten mündlichen Vereinbarung das Gehalt berechnet wurde, mangelt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung.

Darüber hinaus genügt es nicht, wenn die Vereinbarung

• vor Auszahlung des Gehalts,
• aber nach Ablauf des Tätigkeitszeitraums

getroffen wird. Eine "von vornherein" abgeschlossene Vereinbarung liege nur vor, wenn diese vor Erbringen der geschuldeten Arbeitsleistung und nicht erst vor Zahlung der Vergütung getroffen werde. Auch das von der Klägerin vorgetragene Argument, es sei jeweils monatlich eine neue Vereinbarung getroffen worden, akzeptiert das FG nicht. Insoweit führt es zur Absicherung der Entscheidung aus, dass eine monatliche Neu-Vereinbarung des Gehalts unüblich sei und ein fremder Dritter sich hierauf nicht einlassen würde.

c) Stellungnahme

In der Auseinandersetzung mit der Betriebsprüfung ist immer darauf hinzuweisen, dass es im Steuerrecht nur ausnahmsweise ein eigenes Schriftformerfordernisse gibt (z.B. § 6a EStG). Für die steuerrechtliche Anerkennung schuldrechtlicher Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter genügen mündliche Abreden. Im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter muss anhand des tatsächlichen Vollzugs zusätzlich nachgewiesen werden können, dass die Abrede klar und eindeutig ist.

2. Konzernumlage für die Erbringung von Dienstleistungen durch die Muttergesellschaft

a) Der Sachverhalt

Beispiel

(vgl. FG Hamburg v. 17.3.2021 – 2 K 172/18, GmbHR 2021, 844): Die C-AG ist alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Die C-AG erbringt für ihre Tochtergesellschaften Dienstleistungen (Beratungsleistungen EDV, Bereitstellung von Software, zentrale Beschaffung von Lieferungen und Leistungen, Buchhaltung, Personalverwaltung, usw.). Als Gegenleistung zahlte die A-GmbH eine Pauschale von 6 % ihres Umsatzes. Dadurch kam es zu stark schwankenden Zahlungen. In den überwiegenden Jahren war die Vergütung auf der Ebene der Muttergesellschaft nicht kostendeckend.

Klare, eindeutige und tatsächlich vollzogene Vereinbarung liegt vor: Im vorliegenden Fall liegt eine klare, eindeutige und tatsächlich vollzogene Vereinbarung vor. Die formalen Voraussetzungen der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter liegen damit vor.

Fremdvergleich ...: Legt man im vorliegenden Fall für den Streitzeitraum die Perspektive des "gedacht ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters" der A-GmbH zur Überprüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung an, würde man zum Ergebnis kommen, dass ein gedacht ordentlicher GF der A-GmbH diese Vereinbarung unterzeichnet hätte. Sie war im Ergebnis zum Vorteil der A-GmbH.

... aus der Perspektive beider Vertragspartner: Nach der BFH-Rechtsprechung ist der Fremdvergleich aus der Perspektive beider Vertragspartner abstrakt anzustellen. Beachten Sie: Damit kann auch eine für die Gesellschaft im konkreten Prüfungszeitraum vorteilhafte Vereinbarung zur steuerlichen Nichtanerkennung – und damit zu vGA – führen.

b) Die Entscheidung des FG Hamburg

Insoweit führt das FG Hamburg aus, dass bei Konzernumlagen grundsätzlich auf die tatsächlich angefallenen Kosten bei der leistenden Gesellschaft abzustellen sei und nicht auf pauschale Wertansätze. Dies sei unüblich:

• weder aus Sicht der Muttergesellschaft
• noch aus Sicht der Tochtergesellschaft

hätte sich ein gedacht ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter abstrakt auf d...