Aktuelle FG-Rechtsprechung rund um die GmbH (GmbHStB 202 ... / b) Einbringung einer Kommanditbeteiligung in GmbH: Besteuerung des tauschähnlichen Vorgangs nach § 20 UmwStG

Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Erhalt neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang – und somit tatbestandlich eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG. Allerdings unterliegen die Rechtsfolgen des tauschähnlichen Vorgangs den Sonderregelungen des § 20 UmwStG, die den Regelungen des § 16 EStG vorgehen. Die Besteuerung eines sich bei Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG ergebenden Veräußerungsgewinns regelt nicht § 16 Abs. 2 EStG, sondern § 20 Abs. 4 UmwStG.

Maßgebliches Besteuerungsverfahren: Die den Veräußerungsgewinn ergebenden Besteuerungsgrundlagen des Veräußerungspreises und die Bewertung des BV werden in Umwandlungsfällen durch die Bestimmung des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 2002 – was den Veräußerungspreis anbelangt – und durch die Bestimmungen des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 (in seiner Gesamtheit) und § 20 Abs. 3 UmwStG 2002 – was die Bewertung des BV anbelangt – gesondert geregelt.

Die materiell-rechtliche Bindungswirkung des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 2002 entfaltet sich nicht nur dann, wenn sie allein Ergebnis des Bewertungswahlrechts der aufnehmenden Gesellschaft nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2002 ist, sondern bezieht sich auf das Gesamtergebnis des Ansatzes für das eingebrachte BV bei der Kapitalgesellschaft, wie er unter Berücksichtigung der nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 2002 insgesamt durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft zu beachtenden Bewertungsregelungen, mindestens jedoch der das Bewertungswahlrecht lediglich einschränkenden Bewertungsregelung des § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG 2002 vorzunehmen ist (gegen BFH v. 24.3.1983 – IV R 138/80, BStBl. II 1984, 233; BFH v. 23.1.1986 – IV R 335/84, GmbHR 1986, 448).

Die Bewertung, wie sie durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft für den Ansatz des "eingebrachten BV" in deren Besteuerungsverfahren vorzunehmen ist, umfasst sowohl die Wahlrechtsentscheidung über den Ansatz des Buch-, Zwischen- oder Teilwerts, als auch die Berücksichtigung der dieses Wahlrecht einschränkenden Aspekte. Der Ansatz des nach § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 2002 zu bestimmenden Wertes des "eingebrachten BV" lässt sich nur im Wege einer einheitlich vorzunehmenden Gesamtbewertung – bestehend aus Wahlrecht und den Vorgaben der § 20 Abs. 2 S. 4-6 UmwStG 2002 und § 20 Abs. 3 UmwStG 2002 – durchführen. Erfolgt ein Ansatz des eingebrachten BV unter fehlerhafter Anwendung der Bewertungsvorschriften, ist dieser Fehler gegenüber der Normadressatin, also der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, zu korrigieren.

Wahlrechtsausübung durch die Personengesellschaft: In Fällen, in denen eine aufnehmende Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der Personengesellschaft wird, deren Anteile eingebracht werden, ist das Wahlrecht von der Personengesellschaft in der Ergänzungsbilanz der Kapitalgesellschaft auszuüben und nicht nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Der Mitunternehmeranteil ist in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft deswegen zwar auszuweisen, jedoch nicht zu bewerten. Die Bewertung obliegt vielmehr der Personengesellschaft; in deren Steuerbilanz ist das Bewertungswahlrecht für das Wirtschaftsjahr auszuüben, in welches die Einbringung fällt. Werden stille Reserven aufgedeckt, ist für die aufnehmende Kapitalgesellschaft (als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft) eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, in welcher der Betrag, um den der von der Kapitalgesellschaft gewählte Ansatz den Buchwert des Mitunternehmeranteils übersteigt, auf die Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft zu verteilen ist.

Die Personengesellschaft hat bei der Bewertung sämtliche für die Kapitalgesellschaft geltenden Bewertungsregelungen (Wahlrecht nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 an sich; das Wahlrecht einschränkende Regelungen der § 20 Abs. 2 S. 4-6 UmwStG 2002 und § 20 Abs. 3 UmwStG 2002) zu beachten und zu berücksichtigen. Bei Erhalt eines anderen Wirtschaftsgutes i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG 2002 ist im Wege einer Ergänzungsbilanz ein Korrekturposten zu bilden und gesondert festzustellen. Der Ansatz des eingebrachten BV nach § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG 2002 legt gleichzeitig die für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns des Einbringenden nach § 20 Abs. 2 S. 5 UmwSt 2002 benötigte Besteuerungsgrundlage des Veräußerungspreises fest.

Bindungswirkung für den KSt-Bescheid: Als gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage entfaltet die Ergänzungsbilanz gem. § 182 Abs. 1 S. 1 AO auch Bindungswirkung für den KSt-Bescheid der aufnehmenden Gesellschaft.

Ausübung des Wahlrechts: Die aufnehmende Kapitalgesellschaft übt ihr Wahlrecht nach § 20 Abs. 1 UmwStG aus, wenn sie die Steuererklärungen einschließlich der dazugehörigen Bilanz beim FA eingereicht hat. Eine Einbringungsbilanz ist nicht vorzulegen, da weder steuerrechtlich noch handelsrechtlich eine Verpflichtung zur Aufstellung einer "Einbringungsbilanz" für den übernehmenden Rechtsträger angeordnet ist. Entsprechend gibt die aufnehmende Kapitalgesellschaft oder die für diese in Stellvertretung hand...