Aktuelle FG-Rechtsprechung rund um die GmbH (GmbHStB 2023, Heft 4, S. 111)

Vom FG entschiedene und zum Teil beim BFH anhängige Verfahren

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Thomas Brinkmeier, StB^[*]

Nachfolgend geben wir Ihnen einen Überblick über ausgewählte praxisrelevante Entscheidungen aus der FG-Rechtsprechung (seit dem letzten Überblick in GmbH-StB 2023, 17), die für die GmbH, den GF und deren steuerlichen Berater praxisrelevant sind.

[*] Der Autor ist geschäftsführender Gesellschafter der kaspers brinkmeier steuerberatungsgesellschaft mbH, Köln.

1. Einkommensermittlung

a) Schuldübernahme einer Pensionsverpflichtung gegen Entgelt

Streitig war die Anwendung von § 4f EStG bei nachträglicher Entgeltanpassung für eine im Jahr 2012 erfolgte Schuldübernahme einer Pensionsverpflichtung gegen Entgelt. Das FG entschied dazu:

• Wenn sich eine Tochtergesellschaft gegenüber der Konzernmutter im Innenverhältnis dazu verpflichtet, diese von der Inanspruchnahme aus Pensionszusagen an Arbeitnehmer der Muttergesellschaft gegen Entgelt freizustellen, sind die Aufwendungen für die Schuldübernahme als Betriebsausgaben (BA) abziehbar.
• Die Veräußerung einer Pensionsverpflichtung gegen deren Zeitwert ist grundsätzlich fremdüblich.
• Ist die Schuldübernahme bereits im Jahre 2012 vereinbart worden, fällt dieser Vorgang nicht in den zeitlichen Anwendungsbereich des § 4f EStG.
• Eine rückwirkende Geltung des § 4f EStG für vor dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahre ist weder vom Wortlaut des Gesetzes noch vom Willen des Gesetzgebers gedeckt.

FG Münster v. 19.9.2022 – 11 K 2928/19 F, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 27/22

b) Entgelt für einen Schuldbeitritt zu Pensionszusagen von Konzern-Schwestergesellschaften keine vGA

Die Erhöhung eines vorab vereinbarten Entgelts für einen Schuldbeitritt zu Pensionszusagen von Konzern-Schwestergesellschaften führt nicht zu einer vGA. Die Verteilung des BA-Abzugs über einen Zeitraum von 15 Jahren nach § 4f Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 1 EStG kommt für vor dem 29.11.2013 erklärte Verpflichtungsübernahmen nicht in Betracht. Für die Anwendung des § 4f Abs. 2 EStG ist der Zeitpunkt der Verpflichtungsübernahme entscheidend, nicht der Zeitpunkt der Entstehung der Aufwendungen.

FG Münster v. 26.10.2022 – 13 K 2921/19 K G, Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 48/22

c) Anforderungen an Gewinnerhöhungen nach § 8 Abs. 3 S. 5 KStG bei verdeckten Einlagen in Dreiecksverhältnissen

Verkauft eine zu einem Konsortium mit mehreren Muttergesellschaften gehörende Tochtergesellschaft GmbH-Anteile an eine Urenkelgesellschaft, deren Anteile mittelbar von einer anderen Tochtergesellschaft gehalten werden, zu einem unter dem fremdüblichen Kaufpreis liegenden Preis, führt das

• zu einer vGA an die Muttergesellschaften sowie
• zu einer verdeckten Einlage bei der Urenkelgesellschaft.

Ist die vGA zwar bei den Muttergesellschaften formal nicht erfasst worden, wäre die vGA jedoch ohnehin nach § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG, § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG bei den Muttergesellschaften steuerfrei, erhöht die verdeckte Einlage nicht nach § 8 Abs. 3 S. 5 KStG das Einkommen bei der Urenkelgesellschaft.

Für die Frage, ob eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 5 KStG als "nicht berücksichtigt" gilt, kann es keinen Unterschied machen,

• ob eine vGA i.R.d. Veranlagung des Gesellschafters formal erfasst ("berücksichtigt") und sodann aber aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgesetzt, oder
• ob sie – mit dem nämlichen Ergebnis – schlichtweg von vornherein nicht angesetzt worden ist

(Anschluss an BFH v. 13.6.2018 – I R 94/15, GmbHR 2019, 79 = GmbH-StB 2018, 385 [Weiss] = BStBl. 2020, 755; gegen BMF v. 18.11.2020 – IV C 2 -S 2743/18/10002 :001 – DOK 2020/1124008, GmbHR 2021, 112 = GmbH-StB 2021, 13 [Görden] = BStBl. 2020, 1226, wonach eine rein hypothetische Erfassung und Steuerfreistellung der vGA nach § 8b Abs. 1 KStG das Tatbestandsmerkmal der Nichtberücksichtigung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 5 Halbs. 1 KStG erfülle).

FG Berlin-Bdb. v. 8.11.2022 – 8 K 8111/21

d) Bewertung einer auch für den Fall der Invalidität erteilten Pensionszusage

Streitig ist bei der Bewertung einer Pensionsrückstellung, ob der Versorgungsfall eingetreten ist.

Bewertung bei Eintritt des Versorgungsfalls: Wird dem Geschäftsführer (GF) einer GmbH eine Pensionszusage auch für den Fall der Invalidität erteilt und tritt dieser Versorgungsfall ein, ist die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen zu bewerten. Versäumt es die GmbH, die Pensionsrückstellung am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Versorgungsfall eingetreten ist, entsprechend anzusetzen, kann sie dies in späteren Wirtschaftsjahren grundsätzlich nicht nachholen (§ 6a Abs. 4 S. 1 und 5 EStG).

Invalidität? Ein GmbH-GF, der aufgrund eines Unfalls keine Geschäftsreisen mehr unternehmen kann, die bis zum Unfall seine Haupttätigkeit bildeten, ist regelmäßig nicht invalide i.S.d. ihm erteilten Pensionszusage, wenn er bei fortbestehendem Anstellungsverhältnis und gleichbleibendem Gehalt die Reisetätigkeit delegiert und stattdessen vom Büro aus strategische Entscheidungen trifft und eine leitende Funktion ausübt.

FG Hamburg v. 15.11.2022 – 5 K 126/20

e) Umsatztantieme an Minderheitsgesellschafter einer AG als vGA

Grundsatz: Die Gewährung einer Umsatztantieme an Minderheitsgesellschafter einer AG kann eine vGA darstellen.

Ausnahme: Eine Umsatztantieme kann im Ausnahmefall auch bei Minderheitsgesellschaftern einer AG (Gründungs- oder Aufbauphase) steuerlich anzuerkennen sein, wenn sie zeitlich und höhenmäßig begrenzt ist.