Aktuelles zur Betriebsaufspaltung (GmbHStB 2022, Heft 3, ... / 3. Folgen des Urteils für die Praxis

Für die Praxis gilt bei Vorliegen der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung über die Grenze mit Besitzunternehmen im Inland Folgendes:

a) Anwendung inländischen Steuerrechts

Bei der Prüfung, ob ausländische Sachverhalte im Inland steuerliche Konsequenzen hervorrufen, kommt inländisches Steuerrecht zur Anwendung.^[10] Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind nach der BFH-Rechtsprechung für die Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland auch dann zugrunde zu legen, wenn eine Betriebsaufspaltung über die Grenze in der Konstellation gegeben ist, dass

• die Besitzgesellschaft im Inland belegen ist und
• die Betriebsgesellschaft im Ausland.

Die im Inland steuerlich zu erfassende Besitzgesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte.^[11] Mangels Betriebstätte im Inland unterliegt die Betriebsgesellschaft nicht der inländischen GewSt. Obgleich die gewerbliche Tätigkeit ausschließlich unter der ausländischen Steuerhoheit entfaltet wird – und damit eine Minderung der Bemessungsgrundlage der inländischen GewSt nicht in Betracht kommt –, wird die Umqualifizierung des inländischen Verpachtungsbetriebs vorgenommen.

Für die Einkünftequalifikation nach innerstaatlichem Recht sind nach Auffassung der Rechtsprechung die Aktivitäten einer Beteiligung an einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft gleichwohl für die deutschen Besteuerungszwecke miteinzubeziehen. Beachten Sie: Auf den Umstand, dass das die gewerbliche Prägung verursachende Betriebsunternehmen keine Betriebstätte im Inland unterhält, soll es nicht ankommen.^[12]

[10] Zur grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 7. Aufl. 2019, S. 162 ff., 165 und 220 ff.; Schulz zur Wiesche, BB 2013, 2463; Haferkamp, IStR 2008, 165; Ruf, IStR 2006, 232; Mroz, IStR 2017, 742; Piltz, IStR 2005, 173; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 9. Aufl. 2015, S. 277 ff.; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, 124 ff.; vgl. auch BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014 – DOK 2011/0349521, BStBl. I 2011, 530.

[11] Hess. FG v. 26.3.2015 – 10 K 2347/09, EFG 2015, 1454; BFH v. 17.11.2020 – I R 72/16, GmbHR 2021, 838 (Binnewies) = GmbH-StB 2021, 209 (Formel).

[12] A.A. Wacker in Schmidt, 40. Aufl. 2021, § 15 EStG Rz. 862, 855; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 7. Aufl. 2019, 220 ff.

b) Steuerrechtliche Konsequenzen

Wendet man also mit der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in der Konstellation

• des Besitzunternehmens im Inland und
• der Betriebskapitalgesellschaft sowie des überlassenen Grundstücks im Ausland

an, ergeben sich m.E. folgende steuerrechtlichen Konsequenzen:

• Die im Inland ansässige natürliche Person erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Das Gleiche gilt für den Fall einer inländischen Mitunternehmerschaft als Besitzunternehmen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht.
• Die Einkünfte unterliegen auch der GewSt. Dies ist der Fall, wenn der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, was wiederum voraussetzt, dass eine inländische Betriebstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 S. 1 und S. 3 GewStG). Die Betriebstätten der Betriebsgesellschaft sind regelmäßig keine Betriebstätten der Besitzgesellschaft. Daher ist im Regelfall davon auszugehen, dass die Besitzgesellschaft am Ort ihres Sitzes auch ihre Betriebstätte unterhält. Im Zweifel ist dies der Wohnsitz des Besitzunternehmens.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Nach nationalem Recht unterliegen damit

• sowohl die Pachteinnahmen
• als auch vereinnahmte Dividenden

als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der inländischen Einkommensteuer (ESt) und GewSt.

Eine Kürzung des Gewerbeertrags bezüglich der Dividenden erfolgt bei 15%iger Beteiligung während des gesamten Veranlagungszeitraums und unter Einhaltung der Aktivitätsvorbehalte (§ 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG) nach § 9 Nr. 7 GewStG oder im DBA-Fall nach § 9 Nr. 8 GewStG.

• Sind das Grundstück und die Betriebskapitalgesellschaft in einem DBA-Staat belegen bzw. ansässig, greifen die allgemeinen Verteilungsnormen. Auf der Ebene der DBA greifen für die Einkünftequalifikation die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht.
• Abkommensrechtlich stellen die Pachteinnahmen Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung von Grundbesitz i.S.d. Art. 6 OECD-MA dar mit der Konsequenz, dass diese ausschließlich der Besteuerung im Belegenheitsstaat (Ausland) unterliegen. Selbst wenn man auch auf DBA-Ebene von gewerblichen Einkünften ausginge, ergäbe sich diese Konsequenz gleichwohl aus Art. 6 Abs. 4 und 7 Abs. 4 OECD-MA. Dies bedeutet, dass im DBA-Fall die Miet- bzw. Pachteinnahmen unabhängig von den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung ertragsteuerlich (ESt und GewSt) nicht im Inland besteuert werden.
• Für die Dividende gilt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ggf. mit anrechenbarem Quellensteuerabzug im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft (Art. 10 OECD-MA). Dies bedeutet aber wohl, dass jedenfalls Dividenden der inländischen GewSt-Pfli...