Allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel des § 35 Abs. 2 S ... / I. Gewerbesteuerliche Einordnung der KGaA und ihrer phG

Bei der KGaA handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft (§ 278 Abs. 1 AktG), so dass bereits aufgrund der Rechtsform keine Mitunternehmerschaft vorliegen kann.^[1]

Analoge Anwendung des § 35 Abs. 2 S. 2 EStG: Die mit

• gesetzessystematischen und
• gesetzeshistorischen

Argumenten begründete analoge Anwendung des grundsätzlich nur auf Mitunternehmer anzuwendenden § 35 Abs. 2 S. 2 EStG auf phG einer KGaA entspricht indes der Ansicht

• der Finanzverwaltung und
• der h.M. in der Literatur.^[2]

[1] H 15.8 Abs. 1 "Allgemeines" EStH.

[2] BMF v. 3.11.2016 – IV C 6 - S 2296-a/08/10002 :003 – DOK 2016/0944407, BStBl. I 2016, 1187 Rz. 1 = GmbH-StB 2016, 360 (Weiss); Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 35 EStG Rz. 126 (05/2024); Schindler in Kirchhof/Seer, 23. Aufl. 2024, § 35 EStG Rz. 23.

1. Allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel i.S.d. § 35 Abs. 2 S. 2 EStG

Einer genaueren Betrachtung bedarf es hingegen hinsichtlich der i.R.d. Urteils vorgenommenen rechtsformspezifischen Auslegung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels i.S.d. § 35 Abs. 2 S. 2 EStG. Technisch dient dieser der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags (GewSt-Messbetrags)

• auf die phG einerseits und
• auf die Kommanditaktionäre, bei denen eine Anrechnung der GewSt nicht möglich ist, andererseits.

Verwaltungsauffassung: Nach der geltenden Verwaltungsauffassung sollen sich insoweit keine Besonderheiten gegenüber der Anwendung auf Mitunternehmerschaften ergeben.^[3]

Anders der BFH: Hingegen sieht der BFH den Zweck der GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG, soweit es die KGaA betrifft, in der Entlastung der Gesellschafter von der auf die nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewerbeertrag der KGaA hinzuzurechnenden Gewinnanteile der phG entfallenden GewSt.

[3] Vgl. BMF v. 3.11.2016 – IV C 6 - S 2296-a/08/10002 :003 – DOK 2016/0944407, BStBl. I 2016, 1187 Rz. 20–24, 27 = GmbH-StB 2016, 360 (Weiss).

2. Die Funktion des § 8 Nr. 4 GewStG bei der KGaA

Bei § 8 Nr. 4 GewStG handelt es sich um eine der Vorschriften, die der Eigenschaft der KGaA als Mischform aus

• Personengesellschaft und
• Kapitalgesellschaft

Rechnung trägt.

a) Ertragsteuerliche Aspekte bei der KGaA

Gesellschaftsebene: Die KGaA

• ist zwar unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG),
• jedoch sind die nicht auf das Grundkapital entfallenden Gewinnanteile des phG sowie die auf diesen entfallenden Tantiemen für die Geschäftsführung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bei der KGaA für Zwecke der Körperschaftsteuer abzugsfähig.

Gesellschafterebene: Korrespondierend erfolgt die Besteuerung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf Ebene der Gesellschafter.

Umsetzung des für Mitunternehmer geltenden Besteuerungsregimes: Durch

• diese Abspaltung von dem Steuersubstrat der KGaA als Körperschaftsteuersubjekt und
• die Zurechnung zu dem – dem transparenten Besteuerungsregime unterliegenden – phG

wird die Besteuerung des phG entsprechend des für Mitunternehmer geltenden Besteuerungsregimes umgesetzt.^[4]

[4] Vgl. umfassend Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 901 (05/2024).

b) Gewerbesteuerliche Aspekte

Soweit es die GewSt betrifft, erfolgt die Besteuerung jedoch auch bei Personengesellschaften auf Ebene der Gesellschaft, da der Gewerbebetrieb als Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 GewStG für Rechnung der Gesellschaft betrieben wird, so dass diese gem. § 5 Abs. 1 GewStG die Steuerschuldnerin ist. Insoweit ergeben sich grundsätzlich keine Unterschiede zu dem für Kapitalgesellschaften geltenden Besteuerungsregime.

Notwendigkeit einer Hinzurechnung: Da maßgeblich für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 S. 1 GewStG jedoch namentlich auch die Vorschriften des KStG sind, ergibt sich für KGaA die Notwendigkeit einer Hinzurechnung der dort nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgezogenen Gewinnanteile der phG.

Diese Funktion kommt § 8 Nr. 4 GewStG zu.^[5] Es handelt sich um die korrespondierende Vorschrift zu § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die somit ihrer systematischen Funktion nach

• weniger als Hinzurechnungsnorm,
• denn vielmehr als "reine Zuordnungsnorm"

zu sehen ist.^[6] Nach h.M. ist der Anwendungsbereich beider Vorschriften daher identisch.^[7]

[5] Vgl. Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 4 GewStG Rz. 2 (06/2024).

[6] BFH v. 28.11.2007 – X R 6/05, BStBl. II 2008, 363 = GmbHR 2008, 275.

[7] Vgl. Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 4 Rz. 3 m.w.N. (06/2024).