Allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel des § 35 Abs. 2 S ... / II. Rechtsformspezifische Auslegung durch den BFH

Vor diesem Hintergrund erschließen sich die Überlegungen des BFH hinsichtlich einer rechtsformspezifischen Auslegung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels i.S.d. § 35 Abs. 2 S. 2 EStG. So verfolgt § 35 EStG unstreitig den Zweck der Entlastung der bereits mit GewSt belasteten Einkünfte aus Gewerbebetrieb von einer Doppelbelastung, soweit diese auch der Besteuerung mit Einkommensteuer (ESt) unterfallen.^[8] Soweit es die Sphäre der phG einer KGaA betrifft, handelt es sich hierbei um die Gewinnanteile, die nach den §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, 8 Nr. 4 GewStG den phG zuzuordnen sind und der GewSt unterliegen. Beachten Sie: Insoweit sind insbesondere auch Vergütungen, die für die Übernahme der Geschäftsführung an die phG geleistet werden, umfasst.^[9]

Dem erkennenden Senat ist folglich darin zuzustimmen, dass der Zweck der Abmilderung der Doppelbelastung dieser Gewinnanteile mit ESt und GewSt jedenfalls dann verfehlt würde, wenn

• keine Sondereinlage nach § 281 Abs. 2 AktG geleistet wurde und
• auf die phG entfallende gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen bei der Ermittlung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels nach § 35 Abs. 2 S. 2 EStG außer Betracht blieben.

Indes scheint dies insofern zu kurz gegriffen, als dass die Nichtberücksichtigung der gewinnabhängigen Tätigkeitsvergütungen auch dann zu einer ungemilderten Doppelbelastung derselben mit ESt und GewSt führen würde, wenn eine Sondereinlage, auf die ggf. weitere Gewinnanteile entfallen, tatsächlich geleistet wurde.

Finanzierung der GewSt: Gesetzliches Leitbild für Personengesellschaften ...: Weiterer Erläuterung bedürfen die Ausführungen des BFH, soweit die Vergleichbarkeit der KGaA mit einer Mitunternehmerschaft hinsichtlich des gesetzlichen Leitbildes für die Finanzierung der GewSt im Innenverhältnis abgelehnt wird. Ausweislich der hierzu ergangenen BFH-Rechtsprechung ergibt sich dieses Leitbild für Personengesellschaften maßgeblich aus den zivilrechtlichen Regelungen, nach denen die GewSt

• von allen Gesellschaftern
• nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel derart zu tragen ist, dass der den Gesellschaftern nach diesem Schlüssel zuzurechnende Gewinn durch die GewSt gemindert wird.^[10]

... soll nach BFH auf KGaA nicht anwendbar sein: Nach der Urteilsbegründung soll dieses Leitbild auf die KGaA nicht anwendbar sein, da die Gewinnbeteiligung der phG oftmals über Tantiemen erfolge.

Dieses Argument scheint wenig überzeugend, da es insoweit auf die Verhältnisse des Einzelfalls ankommt. Die Vereinbarung gewinnabhängiger Tantiemen von erheblichem Umfang ist grundsätzlich bei sämtlichen Rechtsformen möglich.

Die Ablehnung einer Berücksichtigung der gewinnunabhängigen Haftungsvergütungen bei der Ermittlung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels lässt sich mit dem insoweit nicht eröffneten Anwendungsbereich der §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, 8 Nr. 4 GewStG begründen.

Nicht zu entscheiden hatte der Senat, wie hinsichtlich gewinnunabhängiger Geschäftsführervergütungen vorzugehen ist. Für diese ist der Anwendungsbereich des § 8 Nr. 4 GewStG grundsätzlich eröffnet.^[11] In folgerichtiger Umsetzung der systematischen Erwägungen des BFH könnten auch diese in den Gewinnverteilungsschlüssel des § 35 Abs. 2 S. 2 EStG des phG einbezogen werden.

[8] Vgl. Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 35 EStG Rz. 1 (05/2024).

[9] H 8.2 "Allgemeines" GewStH.

[10] Vgl. BFH v. 9.2.2011 – IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120 Rz. 40; BFH v. 14.1.2016 – IV R 5/14, BStBl. II 2016, 875 Rz. 36 = GmbHR 2016, 661 = GmbH-StB 2016, 223 (Weiss).

[11] H 8.2 "Allgemeines" GewStH.