Angemessenheit des auf geschenkte atypische Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil entfallenden Gewinnanteils

Leitsatz

Hat ein Vater seinem Kind eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung von 10 % an seinem Kommanditanteil an einer zwischen fremden Personen bestehenden KG geschenkt, dann kann die für die Unterbeteiligung vereinbarte quotale Gewinnbeteiligung (hier: 10 %) auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn sie zu einem Gewinn des unterbeteiligten Kindes von mehr als 15 % des Werts der Unterbeteiligung führt. Eine Korrektur der vereinbarten quotalen Gewinnbeteiligung ist unzulässig, wenn mit dem Gewinnanteil des Vaters an der KG nur die Überlassung des Haftkapitals vergütet wird oder wenn damit zusätzlich nur solche Gesellschafterbeiträge des Vaters abgegolten werden, die anteilig auch dem unterbeteiligten Kind zuzurechnen sind (Abweichung von den BFH-Urteilen vom 26.6.1974, I R 206/67, BStBl II 1974, 676, und vom 24. Juli 1990, VIII R 162/84, BFH/NV 1991, 35).

Normenkette

§ 12 EStG , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Sachverhalt

An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, ist der Beigeladene V (= Vater, Hauptbeteiligter) mit 50 % beteiligt. V ist zu ebenfalls 50 % an einer GbR beteiligt, die ihren Grundbesitz der Klägerin zur Nutzung überlassen hat. V räumte seinen drei Kindern schenkweise Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 10 % an seinen Beteiligungen an der Klägerin (KG) und der GbR ein. Die Kinder sollten dabei im Innenverhältnis so gestellt werden, als ob sie mit den angegebenen Bruchteilen als Kommanditisten der Klägerin und Gesellschafter der GbR beteiligt waren. Die Kinder nahmen als Unterbeteiligte an den Gewinn- und Verlustanteilen des V entsprechend ihrem Unterbeteiligungsverhältnis mit jeweils 10 % teil. Die Unterbeteiligungen erstreckten sich auch auf die stillen Reserven der Hauptbeteiligungen.

Das FA meinte, die für die Unterbeteiligten vereinbarten Gewinnanteile seien unangemessen. Es rechnete den Kindern nur einen Gewinnanteil von jeweils 5 % statt 10 % des Gewinnanteils des V zu. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Die Revision des FA hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Es seien keine nachvollziehbaren Gründe dafür ersichtlich, bei dem hier vorliegenden Sachverhalt die vereinbarte quotale Gewinnbeteiligung der Kinder steuerlich nicht anzuerkennen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei bei schenkweiser Übertragung von Beteiligungen – auch von atypisch stillen Unterbeteiligungen – die vereinbarte Gewinnverteilung wegen des fehlenden Interessenwiderstreits zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich zu unterziehen und auf ihre Angemessenheit zu überprüfen (BFH, Beschluss vom 29.5.1972, GrS 4/71, BStBl II 1975, 5). Für die Kapitaleinlage eines typischen stillen Gesellschafters oder eines typisch stillen Unterbeteiligten sei regelmäßig eine Gewinnverteilungsabrede als angemessen zu beurteilen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine durchschnittliche Rendite von bis zu 15 % des tatsächlichen Werts der stillen (Unter-)Beteiligung erwarten lasse (BFH, Urteil vom 29.5.1973, IV R 56/70, BStBl II 1975, 650). Bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung gelte dies mit der Maßgabe, dass als Wert der Unterbeteiligung der Gesamtwert der obligatorischen Rechte des Unterbeteiligten zugrunde zu legen sei, auch soweit sie sich auf den Anteil des Hauptgesellschafters an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Hauptgesellschaft bezögen.

Es sei jedoch als unerheblich anzusehen, dass die Unterbeteiligung auf einer Schenkung beruhe. Der Wert der Unterbeteiligung werde durch ihre inhaltliche Ausgestaltung bestimmt. Entspreche aufgrund der getroffenen Vereinbarungen – wie hier – die Stellung des Unterbeteiligten inhaltlich mit allen Vor- und Nachteilen derjenigen des Hauptbeteiligten, sei kein Raum für eine unterschiedliche Gewichtung von Anteilen in gleicher Höhe und damit für eine auf § 12 EStG gestützte Korrektur einer vereinbarten quotalen Gewinnverteilung.

Hinweis

1. Im Streitfall ging es um die Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung innerhalb einer (atypischen) Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen nahen Angehörigen (Vater und Kindern). Von der Unterbeteiligungsgesellschaft ist die Hauptgesellschaft (hier: KG und GbR) zu unterscheiden. Letztere bestand im Streitfall zwischen einander fremden Personen. Die Gewinnverteilung innerhalb der Hauptgesellschaft(en) war nicht Streitgegenstand.

2. In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH die Ansicht vertreten, bei einer schenkweise eingeräumten stillen Beteiligung oder Unterbeteiligung dürfe der steuerlich anzuerkennende Gewinnanteil des Beschenkten i.d.R. 15 % des tatsächlichen Werts der geschenkten Beteiligung nicht überschreiten. Diese starre, in der Literatur (vgl. die Nachweise bei L. Schmidt, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz. 779) überwiegend abgelehnte 15%-Grenze hat der BFH im Besprechungsurteil mit Recht aufgegeben.

Die Anlegung unterschiedlicher Maßstäbe bei der steuerlichen Anerkennung von Gewinnverteilungsabreden zwischen nahen Angehörigen und zwischen Fremden ist zwar wegen des naturgemäß feh...