Dr. Hans Flick, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
16. Zu Artikel 11 Nummer 2 und 4 (§§ 7 und 9 GewStG)
Der Bundesrat bittet, im weiteren Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob die in Artikel 11 Nummer 2 und 4 vorgesehenen Änderungen ausreichen, um die in der Praxis vermehrt auftretenden (Gewerbesteuer-) Vermeidungsmodelle durch Zwischenschaltung ausländischer Personengesellschaften zielgenau zu erfassen.
Begründung:
In mehreren Bundesländern sind (Gewerbe-)Steuervermeidungsmodelle durch Zwischenschaltung ausländischer Personengesellschaften in erheblichem Umfang bekannt geworden. Dabei überlässt regelmäßig eine inländische Gesellschaft mit inländischer Betriebsstätte Lizenzen oder Markenrechte gegen Entgelt an eine ausländische Personengesellschaft, an der die inländische Gesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist. Die ausländische Personengesellschaft überlässt die Markenrechte bzw. Lizenzen entgeltlich weiter, kürzt ihren daraus resultierenden Gewinn aber um die Entgelte, die an die inländische Gesellschaft zu leisten sind. Nach dem deutschen Verständnis des § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG müssten die Lizenzerträge der inländischen Gesellschaft im Rahmen ihrer Mitunternehmerstellung im Ausland mit besteuert werden. Dies unterbleibt aber, weil der ausländische Staat das Konzept des § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG nicht kennt und zudem die ausländische Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert. Hinsichtlich der Einkommen-/Körperschaftsteuer hat Deutschland gemäß § 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 i. V. m. § 50d Absatz 10 Satz 8 EStG ein Besteuerungsrecht (BMF-Schreiben vom 26.9.2014 zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, BStBl. I 2014, 1258, Tz. 5.1.2, Beispiel 4, und Tz. 5.1.3.2).
Fraglich ist jedoch die gewerbesteuerliche Erfassung in diesen Fällen. § 7 Satz 8 GewStG-Entwurf soll regeln, dass Einkünfte, die die Einkunftstatbestände des 20 Absatz 2 AStG erfüllen, als in einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen erzielt gelten und damit im Gewerbeertrag erfasst werden. Dieses Vorhaben wird vom Bundesrat ausdrücklich begrüßt. Die Änderungen in § 9 Nr. 2 und 3 GewStG-Entwurf sollen sicherstellen, dass die Erfassung dieser Einkünfte nicht durch eine Kürzung wieder aufgehoben wird.
In obigen Fallkonstellationen sind die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 20 Absatz 2 AStG grds. erfüllt. Nach Tz. 4.1.1.2.2 des BMF-Schreibens vom 26. September 2014 (a. a. O.) werden auch Beteiligungen von Inländern an einer ausländischen Personengesellschaft von § 20 Abs. 2 AStG erfasst.
Dabei wird nicht zwischen dem Anteil am Gesamthandsgewinn und Sondervergütungen differenziert. Der Bundesrat geht deshalb davon aus, dass die Lizenzeinnahmen in vorstehenden Fällen nach der gesetzlichen Neuregelung im Gewerbeertrag erfasst werden sollen.
Problematisch erscheint dabei aber die Wechselwirkung zwischen den verschiedenen einkommensteuerlichen, gewerbesteuerlichen und außensteuerlichen Vorschriften:
- § 20 Absatz 2 AStG bleibt von § 50d Absatz 9 unberührt, soweit die Freistellung von Einkünften in einem weitergehenden Umfang eingeschränkt wird (§ 50d Absatz 9 Satz 3 EStG). Es ist deshalb im Einzelfall fraglich, ob die steuerliche Erfassung der Einkünfte über § 20 AStG oder über § 50d EStG erfolgt.
- § 50d Absatz 10 EStG ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden (§ 7 Satz 6 GewStG). In § 9 GewStG sind hinsichtlich der Kürzungen keine weitergehenden Vorschriften dazu getroffen worden.
- § 8 Absatz 2 AStG vermeidet eine Hinzurechnungsbesteuerung bei passiven Einkünften, soweit die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. § 20 Abs. 2 AStG gilt ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG. § 7 Satz 9 GewStG-Entwurf enthält aber genau eine solche Ausnahme für die Fälle des § 7 Satz 8 GewStG-Entwurf. Das könnte wiederum Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen.
Der Bundesrat bittet deshalb die Wirkungsweise der vorgesehenen Regelungen zusammen mit den bereits bestehenden Vorschriften nochmals zu prüfen und ggf. die Änderungen anzupassen bzw. zu ergänzen.
Gegenäußerung der Bundesregierung
Zu Ziffer 16: Artikel 11 Nummer 2 und 4 (§§ 7 und 9 GewStG)
Die Bundesregierung wird der Bitte um Prüfung nachkommen.