Anhang 2: Verwaltungsanweisungen / 14.1 Einkünfte aus Zwischengesellschaften

14.1.1  Der übertragenden Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen alle Zwischeneinkünfte (Tz. 7.0.1, 8.0, 8.1).

14.1.2  Die übertragende Zurechnung erstreckt sich nicht auf die der nachgeschalteten Gesellschaft zugeflossenen Einkünfte aus Tätigkeiten, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen oder soweit es sich um Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 8 oder 9 AStG handelt und der Steuerpflichtige dies nachweist. Tätigkeiten können der vorgeschalteten Gesellschaft nur dann dienen, wenn diese Tätigkeiten in einem unmittelbaren Zusammenhang mit deren eigener Tätigkeit stehen. Dies erfordert, dass zwischen beiden Gesellschaften ein aufeinander abgestimmtes Geschäft betrieben wird. Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 a AStG) gelten nach § 14 Abs. 1 Satz 2 AStG nicht als Einkünfte, die einer eigenen Tätigkeit der vorgeschalteten Gesellschaft dienen können.^[1]

14.1.3  Ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, ist für jede Untergesellschaft gesondert zu prüfen. Gleiches gilt für die in § 9 AStG vorgesehene Freigrenze nach dem Bruttoertrag (Tz. 9.0.1) und die absolute Freigrenze von 62 000 Euro, soweit sie sich auf die Gesellschaft als solche beziehen. Für die Anwendung der absoluten Freigrenze von 62 000 Euro hinsichtlich der einzelnen Inlandsbeteiligten sind bei einem Inlandsbeteiligten alle unmittelbar und über § 14 AStG in die Hinzurechnung gelangenden Zwischeneinkünfte zusammenzurechnen. Die Tz. 8.3 und 9 sind entsprechend anzuwenden.

14.1.4  Die Einkünfte der Untergesellschaft aus passivem Erwerb, die der Zurechnung nach § 14 AStG unterliegen, sind nach § 10 AStG zu ermitteln. Hierbei ist Folgendes zu beachten:

• 1. Für die Untergesellschaft ist grundsätzlich eine eigene Gewinnermittlung nach Maßgabe der Tz. 10.3.1.1 vorzunehmen. Hierfür sind eigene Zurechnungsbilanzen der Untergesellschaft zu erstellen.
• 2. Bei der Ermittlung sind die zu Lasten der Untergesellschaft erhobenen Steuern im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG zu berücksichtigen.
• 3. § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG findet auf die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 AStG keine Anwendung (BFH, Urt. v. 20.4.1988 – I R 41/82, BStBl. II 1988, 868 = BFHE 153, 530).

14.1.5  Das nach Tz. 14.1.4 ermittelte Ergebnis der Untergesellschaft ist der Obergesellschaft zuzurechnen und gelangt bei ihr unmittelbar in die Hinzurechnung nach den §§ 7 bis 12 und 14 AStG. Die Zurechnung erfolgt im Zeitpunkt ihrer Entstehung, dh. in der letzten logischen Sekunde vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Untergesellschaft (vgl. BFH, Urt. v. 28.9.1988 – I R 91/87, BStBl. II 1989, 13 = BFHE 154, 370). Besteht im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft ebenfalls eine Hinzurechnungsbesteuerung (zurzeit ua. in Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Japan, Kanada, Norwegen, Portugal, Schweden, Spanien, USA), so ist wie folgt zu verfahren:

• die Frage, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, richtet sich nach § 8 Abs. 3 AStG lediglich nach der Steuer, die die nachgeschaltete Zwischengesellschaft zu tragen hat (Tz. 8.3.1.1); eine in dem Land der vorgeschalteten Gesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer ist nicht zu berücksichtigen;
• die im Land der vorgeschalteten Zwischengesellschaft erhobene Hinzurechnungssteuer kann nach § 12 AStG auf die deutsche Hinzurechnungssteuer angerechnet werden.

14.1.6  Der Obergesellschaft sind nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte der Untergesellschaft zuzurechnen; § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG gilt für die übertragende Zurechnung nicht (vgl. BFH, Urt. v. 20.4.1988 – I R 41/82, BStBl. II 1988, 868 = BFHE 153, 530). Ebenso können negative Einkünfte der Obergesellschaft, die nicht nach § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG von deren Gewinnen abzuziehen sind, mit positiven Einkünften der Untergesellschaft ausgeglichen werden.

14.1.7  Positive und negative Einkünfte der Ober- und Untergesellschaften können nur einmal bei der Hinzurechnung erfasst bzw. abgezogen werden. Demgemäß ist

• 1. ein Gewinn der Untergesellschaft, der durch deren Verlustabzug aufgezehrt wird, der Obergesellschaft nicht zuzurechnen;
• 2. ein Verlust der Untergesellschaft, der durch Verlustabzug bei deren Gewinnen berücksichtigt wird, bei der Obergesellschaft nicht absetzbar.

Da die Zurechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 AStG als selbständige Rechtsfolge ausgestaltet ist, hat hierbei der Abzug bei der Untergesellschaft Vorrang. Wird ein Verlust nachträglich (dh. im Vortragswege) mit einem Gewinn ausgeglichen, so entfällt rückwirkend die Voraussetzung für seinen Abzug bei der Obergesellschaft. Die Feststellungen bei der Obergesellschaft sind entsprechend zu berichtigen. Zur Vereinfachung kann zugelassen werden, dass es bei dem Verlustabzug bei der Obergesellschaft verbleibt und dafür vom Abzug des Verlustes von den Einkünften der Untergesellschaft abgesehen wird. Voraussetzung hierfür ist, dass sich keine wesentlichen steuerlichen Auswirkungen ergeben. Bei Verlustrücktrag ist sinngemäß zu verfahren.

14.1.8  Die übertragende Zurech...