Dr. Hans Flick, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
14.4.1 Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Zwischengesellschaften gehen nach der Zurechnung an die Obergesellschaft in den Hinzurechnungsbetrag ein. Auf ihn sind die Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit dem Land des Sitzes der Obergesellschaft entsprechend anzuwenden (§ 10 Abs. 5 AStG); dies kann zur Freistellung des Hinzurechnungsbetrages nach Maßgabe einer DBA-Schachtelvergünstigung führen. § 14 Abs. 4 AStG schränkt diese Freistellung ein, soweit der Hinzurechnungsbetrag Zwischeneinkünfte enthält, die der Obergesellschaft nach § 14 Abs. 1 bis 3 AStG zuzurechnen sind. Insoweit ist die Freistellung des Hinzurechnungsbetrages nur dann zu gewähren, wenn er auch bei direkter Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Untergesellschaft nach DBA steuerbefreit wäre.
14.4.2 Einkünfte, die der übertragenden Zurechnung unterliegen, sind nach § 10 Abs. 5 AStG freizustellen, wenn eine Schachtelvergünstigung sowohl hinsichtlich der Obergesellschaft als auch hinsichtlich der Gesellschaft besteht, bei der die Zwischeneinkünfte tatsächlich angefallen sind. Ob auch für weitere zwischengeschaltete Gesellschaften (§ 14 Abs. 3 AStG) Schachtelvergünstigungen bestehen, ist unerheblich.
14.4.3 Besteht eine Schachtelvergünstigung nur mit dem Staat der Obergesellschaft, so ist nur der Teil des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages (AHZB) nach § 10 Abs. 5 AStG freizustellen, der aus eigenen Einkünften der Obergesellschaft stammt. Nicht freizustellen ist dagegen der Teil des AHZB, der aus der übertragenden Zurechnung der Untergesellschaft stammt. Besteht eine Schachtelvergünstigung nur mit dem Staat der Untergesellschaft, so kommt eine Freistellung nach § 10 Abs. 5 AStG weder für die eigenen Einkünfte der Obergesellschaft noch für die Einkünfte der nachgeschalteten Untergesellschaft in Betracht.
14.4.4 Schüttet die schachtelbegünstigte Obergesellschaft Gewinne aus und sind Zwischeneinkünfte einer Untergesellschaft im Wege der übertragenden Zurechnung im Hinzurechnungsbetrag zu erfassen und sind sie nicht nach einem DBA oder nach § 14 Abs. 4 AStG freizustellen – also steuerpflichtig –, so
- 1. sind die Schachteldividenden beim Inländer nach den DBA-Regelungen über Schachtelvergünstigungen steuerfrei und
- 2. berechtigen diese Ausschüttungen nicht zur Kürzung des Hinzurechnungsbetrages (§ 11 Abs. 1 AStG) oder zu Erstattungen von auf Hinzurechnungsbeträge entrichteten Steuern (§ 11 Abs. 2 AStG).
Steuern, die im Staat der Obergesellschaft von diesen Ausschüttungen erhoben werden, sind im Zeitpunkt der Ausschüttung von den passiven Einkünften von Untergesellschaften abzuziehen oder nach § 12 AStG anzurechnen.
14.4.5 Schüttet die nicht schachtelbegünstigte Untergesellschaft Gewinne an die schachtelbegünstigte Obergesellschaft aus, so sind diese Ausschüttungen
- 1. als solche bei der Obergesellschaft nicht in die Hinzurechnung bzw. Steuerpflicht nach § 7 Abs. 1 AStG einzubeziehen (§ 14 Abs. 4 Satz 3 AStG) und
- 2. berechtigen nicht zu Kürzungen nach § 14 Abs. 2 iVm. § 11 AStG (§ 14 Abs. 4 Satz 3 AStG).
Steuern, die im Staat der Untergesellschaft und der Obergesellschaft von diesen Ausschüttungen der Untergesellschaft erhoben werden, sind im Zeitpunkt der Ausschüttung nach § 10 Abs. 1 AStG von den passiven Einkünften der Untergesellschaft abzuziehen oder nach § 12 AStG auf die deutschen Steuern anzurechnen (§ 14 Abs. 4 Satz 4 AStG).
14.4.6 Für Verluste, die bei der Untergesellschaft oder bei der Obergesellschaft anfallen, gelten Tz. 14.1.6 und Tz. 14.1.7.
14.4.7 Bei Einkünften von Untergesellschaften, die in vor dem 1.1.1980 endenden Wirtschaftsjahren der Untergesellschaft erzielt wurden und der übertragenden Zurechnung unterlagen, ist bei der Anwendung des § 10 Abs. 5 AStG allein auf die Abkommensberechtigung der Obergesellschaft abzustellen (Hinweis auf Tz. 10.5.2).
14.4.8 Nach § 14 AStG werden die zugerechneten Zwischeneinkünfte wie originäre Einkünfte der Obergesellschaft behandelt, daher stehen zugerechnete Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter eigenen Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter der Obergesellschaft gleich. Die Schutzwirkung des § 10 Abs. 5 AStG bleibt bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter nur dann erhalten, wenn sie weder bei der Untergesellschaft noch bei der Obergesellschaft überwiegen (§ 10 Abs. 6 Satz 1 AStG a.F).