Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Allgemeine Voraussetzungen

Tantiemezahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer müssen vorherig, klar und eindeutig vereinbart sein (formeller Fremdvergleich).^[1] Das ist nicht der Fall, wenn die Zahlung unter dem Vorbehalt einer anderweitigen Festsetzung durch die Gesellschafterversammlung steht. Die Tantieme muss dem Grunde und der Höhe nach im Vorhinein so vereinbart werden, dass sie ausschließlich durch Rechenvorgänge ermittelt werden kann. Jede Möglichkeit der Gesellschafterversammlung, die Höhe der Tantieme im Nachhinein zu beeinflussen, schadet und führt bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[2] Es ist zu berücksichtigen, dass Tantiemen zwar einmal im Jahr, z. B. zum Ende des Jahrs, gezahlt werden, dass sie aber eine Vergütung für die Leistung während des gesamten Jahrs darstellen. Die Vereinbarung muss also, soll sie rechtzeitig sein, zu Beginn des Jahrs abgeschlossen werden. Wird die Vereinbarung zwar während des Jahrs, aber vor Auszahlung der Tantieme abgeschlossen, ist der Teil, der anteilig auf die Zeit vor dem Abschluss der Vereinbarung entfällt, eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[3]

Keine Tantieme i. d. S. ist eine Festtantieme, die für eine angemessene Entlohnung des Geschäftsführers im Fall eines Verlusts oder geringen Gewinns der Kapitalgesellschaft sorgen soll. Bei einer solchen Festtantieme handelt es sich um einen nicht variablen Gehaltsbestandteil.^[4]

Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern gilt die Voraussetzung der vorherigen, klaren und eindeutigen Vereinbarung nicht. Sie können also von der Gesellschafterversammlung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses beschlossen werden.

Ist die Tantieme steuerlich nicht anzuerkennen, ist die verdeckte Gewinnausschüttung dem Jahr zuzuordnen, mit dessen Ablauf der Tantiemeanspruch zivilrechtlich entsteht. Das ist regelmäßig das Jahr, in dem der (bindende) Beschluss gefasst wird, eine Tantieme zu zahlen bzw., wenn der Beschluss vor Beginn des Jahrs gefasst wird, für das die Tantieme gezahlt wird, das Jahr, für das die Tantieme gilt. Dies gilt jedoch nur für die Hinzurechnung des Tantiemeaufwands nach § 8 Abs. 3 KStG bei der Einkommensermittlung der Körperschaft. Die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgt erst bei Zufluss (Fälligkeit). Das ist regelmäßig erst das Folgejahr.^[5]

Bei der Prüfung der Angemessenheit der Tantiemevereinbarung sind alle Leistungen aus dem Anstellungsverhältnis in die Betrachtung einzubeziehen, insbesondere also das "Gehalt".

Bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Tantieme grundsätzlich mit Zufluss bzw. Gutschrift in den Büchern der Gesellschaft steuerlich zu erfassen. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein Zufluss mit Fälligkeit der Tantieme angenommen, weil sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer jederzeit die Auszahlung von fälligen Ansprüchen an sich veranlassen kann.^[6]

Die Fälligkeit der Tantieme richtet sich nach den klaren und eindeutigen Vereinbarungen der Parteien, wenn diese fremdüblich sind. Fehlt eine Vereinbarung oder ist sie nicht fremdüblich, tritt Fälligkeit mit der Feststellung des Jahresabschlusses, also dem Beschluss der Gesellschafterversammlung, ein. Die Aufstellung des Jahresabschlusses durch die Geschäftsführer genügt nicht, da vor der Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung noch keine Ansprüche aus dem Jahresabschluss entstanden sind. Das gilt auch, wenn der Jahresabschluss verspätet festgestellt wird. Eine Vorverlegung der Fälligkeit und damit des Zuflusses der Tantieme auf einen Zeitpunkt, zu dem der Jahresabschluss hätte festgestellt werden müssen, ist nicht zulässig. Auf diesen fiktiven Zeitpunkt hat noch kein Anspruch auf die Tantieme und damit keine Fälligkeit bestanden.^[7]

[1] Rz. 163, 167.

[2] BFH v. 29.4.1992, I R 21/90, BStBl II 1992, 851; FG Berlin-Brandenburg v. 4.11.2014, 6 K 6153/12, EFG 2015, 325.

[3] BFH v. 10.7.1974, I R 205/72, BStBl II 1974, 719; BFH v. 11.12.1991, I R 49/90, BStBl II 1992, 434; BFH v. 17.12.1997, I R 70/97, BStBl II 1998, 545, BFH/NV 1998, 1039; zur zeitanteiligen Berechnung der Tantieme FG Hamburg v. 10.3.2006, VII 314/04, EFG 2006, 1364.

[4] BFH v. 5.6.2002, I R 69/01, BStBl II 2003, 329, BFH/NV 2002, 1683; "Gehalt".

[5] FG München v. 8.12.1999, 1 K 1623/98, EFG 2000, 255.

[6] Einzelheiten "Zufluss".

[7] BFH v. 28.4.2020, VI R 44/17, BStBl II 2021, 392, BFH/NV 2020, 1125, Rz. 33ff.; BFH v. 12.7.2021, VI R 3/19, BFH/NV 2022, 9, Rz. 12.