Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Angemessenheit der Gesamtausstattung

Ob das vereinbarte Gehalt angemessen ist, ist aus der Sicht des Zeitpunkts der Gehaltsvereinbarung zu prüfen.^[1]

Das Gehalt ist der Höhe nach angemessen, wenn es auch einem Geschäftsführer gezahlt worden wäre, der nicht Gesellschafter ist.^[2] Auszugehen ist dabei davon, dass dem Geschäftsführer aufgrund seiner Organstellung eine Allzuständigkeit zukommt. Nicht nur die klassische Geschäftsführertätigkeit, sondern jede Tätigkeit im Interesse der Kapitalgesellschaft fällt in den Zuständigkeitsbereich des Geschäftsführers und ist bei der Frage der Angemessenheit des Gehalts zu berücksichtigen.^[3] Für die Angemessenheit der Bezüge gibt es keine feste Grenze. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit (Branche, Betriebsgröße, Umfang des Kundenkreises, Umsatz), die Größe des Unternehmens^[4] persönliche Fähigkeiten und Kenntnisse des Geschäftsführers und die Anforderungen an die Tätigkeit, z. B. Verantwortung, Erfahrung, Menschenführung, Risikobereitschaft.^[5] Zu berücksichtigen ist auch, ob es sich um einen alleinigen Geschäftsführer handelt oder ob das Unternehmen daneben noch andere Geschäftsführer angestellt hat.

Laut BMF^[6] soll für die Art und den Umfang der Tätigkeit in erster Linie die Größe des Unternehmens maßgebend sein. Da bei steigender Größe des Unternehmens Arbeitseinsatz und Verantwortung des Geschäftsführers wachsen, könne das angemessene Gehalt umso höher liegen, je größer das Unternehmen ist.

Weitere zu berücksichtigende Aspekte sind die Ertragsaussichten des Unternehmens^[7], das Verhältnis des Gehalts zum Gewinn und zur Kapitalverzinsung^[8] sowie die Art und die Höhe der Vergütungen, die im gleichen Betrieb an Nichtgesellschafter, die Geschäftsführer oder andere Arbeitnehmer sind, gezahlt werden.^[9] Die Gesellschaft darf nur insoweit mit Geschäftsführergehältern belastet werden, dass noch eine angemessene Kapitalverzinsung zu erzielen ist. Das schließt jedenfalls Gehaltserhöhungen in längeren Verlustphasen aus.^[10] Sind die Verluste so gravierend, dass die Kapitalgesellschaft die Vergütungen auf längere Sicht ohne Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz nicht mehr tragen kann, entspricht es der besonderen Treuepflicht des Geschäftsführers, die Vergütungsvereinbarung in angemessener Weise an die wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen. Dies gilt aber nur, wenn andernfalls die Existenz der Gesellschaft infrage stünde, wenn die Gehaltszahlungen der Gesellschaft die Mittel entzögen, die sie für ihr Überleben dringend benötigte.^[11] Eine bloße Verlustsituation über eine Reihe von Jahren genügt nicht, um eine solche Gehaltanspassungspflicht des Geschäftsführers auszulösen.

Erfolgt keine Gehaltsanpassung, obwohl die Voraussetzungen vorliegen, ist der Teil des Gehalts, der danach hätte herabgesetzt werden müssen, eine verdeckte Gewinnausschüttung.^[12]

Bei einer Betriebsaufspaltung ist für die Prüfung der Angemessenheit des Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers der Betriebs-Kapitalgesellschaft nur auf Faktoren wie Größe, Umsatz, Gewinn usw. abzustellen, die bei der Betriebs-Kapitalgesellschaft verwirklicht worden sind. Faktoren, die bei der Besitzgesellschaft verwirklicht werden, sind außer Betracht zu lassen.^[13]

Für die Aufbauphase einer Kapitalgesellschaft kann nicht auf Gewinn usw. abgestellt werden. Hier ist zu berücksichtigen, dass der Aufbau eines Geschäfts besonderen Einsatz und Motivation erfordert. Es kann daher, beschränkt auf eine Aufbauphase von 3-5 Jahren, eine Vergütung noch angemessen sein, die bei einem etablierten Unternehmen bei gleicher Gewinnerzielung bereits zur verdeckten Gewinnausschüttung führen würde.

Kein bei der Gehaltsbestimmung anzusetzender Faktor sind Leistungen, die der Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu seiner Geschäftsführertätigkeit auf gesellschaftsrechtlicher Basis erbringt. Die Vermischung von schuldrechtlichem Arbeitsentgelt und gesellschaftsrechtlichen Leistungen ist steuerrechtlich nicht zulässig. So darf bei der Gehaltsfestsetzung insbesondere nicht berücksichtigt werden, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft Darlehen gegeben oder für sie Bürgschaften übernommen hat. Diese Leistungen sind nicht durch die Geschäftsführer-, sondern durch die Gesellschafterstellung veranlasst und müssen ggf. durch Zinsen oder Avalprovisionen gesondert vergütet werden.^[14]

Ein festes Verhältnis zwischen der Kapitalverzinsung und der Höhe der Geschäftsführervergütungen gibt es nicht. Die Kapitalgesellschaft braucht sich nicht mit einer festen Kapitalverzinsung zufriedenzugeben. Da der Geschäftsführer für die Kapitalgesellschaft arbeitet, muss ein wesentlicher Teil des durch den Geschäftsführer erzielten Erfolgs der Kapitalgesellschaft zugutekommen.^[15] Daher darf der die angemessene Kapitalverzinsung übersteigende Gewinn nicht als Gehalt an den Gesellschafter-Geschäftsführer fließen.^[16] Für eine verdeckte Gewinnausschüttung spricht es, wenn Umsatzsteigerungen nicht zur Gewinnerhöhung geführt haben, sondern durch entsprechende Erhöhu...