Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Dreiecksverhältnis

Literatur: Schmidt, Anm. FR 1987, 231; Lang, FR 1984, 629; Risse, DStR 1984, 711; Winter, GmbHR 2004, 1268; Haussmann, StuW 2014, 305; Schwarz, StuW 2015, 191; Haussmann, StuW 2015, 195; Kollruss, StuW 2015, 286.

Fließt die verdeckte Gewinnausschüttung an eine nahestehende Person (Dreiecksverhältnis), handelt es sich wirtschaftlich um eine Vorteilsgewährung von der Gesellschaft an den Gesellschafter und von dem Gesellschafter an die nahestehende Person.^[1]

Besteht die Vorteilsgewährung in der Übertragung eines materiellen Wirtschaftsguts oder eines erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts von der Gesellschaft auf die nahestehende Person, ist bei der Gesellschaft der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung durch Hinzurechnung zu erfassen. Beim Gesellschafter ist dieser Betrag als Kapitalertrag zu behandeln, der bei einer Kapitalgesellschaft dem § 8b Abs. 1, 5 KStG, bei einer natürlichen Person dem Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 EStG, unterliegt. Gleichzeitig ist die Weitergabe des Vorteils an die nahestehende Person zu berücksichtigen. Ist die nahestehende Person eine (andere) Tochtergesellschaft des Gesellschafters, ist der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung als Einlage auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren. Bei der nahestehenden Person (Schwestergesellschaft) ist der Zugang des Wirtschaftsguts mit dem vereinbarten (zu niedrigen) Kaufpreis zuzüglich des Betrags der verdeckten Gewinnausschüttung als Anschaffungskosten zu aktivieren. Die Vermögensmehrung, die in der Aktivierung des vGA-Betrags liegt, ist eine nicht steuerbare Einlage und daher außerbilanziell zu kürzen.^[2] Ist die nahestehende Person eine Privatperson und die verdeckte Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter in den betrieblichen Bereich geflossen, liegt bei dem Gesellschafter eine Entnahme vor, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Da auch das Wirtschaftsgut (die verdeckte Gewinnausschüttung) bei ihm mit dem Teilwert zu bewerten war, ergibt sich keine zusätzliche steuerliche Auswirkung. Gehörte die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zum Privatvermögen, ist die Weitergabe des Vorteils an die nahestehende Person ein Vorgang in der Privatsphäre, der allein schenkungsteuerliche Folgen auslösen kann.^[3]

Besteht die Vorteilsgewährung in der Übertragung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts von der Gesellschaft auf die nahestehende Person, gelten die gleichen Grundsätze wie bei materiellen Wirtschaftsgütern. § 8 Abs. 3 KStG stellt eine Ausnahme von dem in § 5 Abs. 2 EStG enthaltenen Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter dar.^[4]

Besteht die verdeckte Gewinnausschüttung in der Gewährung von nicht einlagefähigen Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen an die nahestehende Person, gilt der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung als von dem Gesellschafter bezogen und an die nahestehende Person weitergegeben. Der bezogene Betrag der verdecken Gewinnausschüttung ist bei dem Gesellschafter als Kapitalertrag hinzuzurechnen. Gleichzeitig ist aber anzunehmen, dass der Gesellschafter eine angemessene Vergütung für die Vorteile gezahlt hat, die Betriebsausgaben sind ("Vorteilsverbrauch"). Saldiert ergibt sich bei ihm also keine Einkommenserhöhung. Ist die nahestehende Person eine Schwestergesellschaft der leistenden Gesellschaft, ist der Gewinn der nahestehenden Person aus den Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen, denen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, steuerlich zu erfassen. Da Nutzungs- und Gebrauchsvorteile nicht einlagefähig sind, handelt es sich bei der Vermögensmehrung infolge der ersparten Aufwendungen nicht um nichtsteuerbare Einlagen, sondern um steuerpflichtigen Gewinn. Ist die nahestehende Person eine Privatperson, liegt bei dem Gesellschafter eine Entnahme der Nutzungen und Gebrauchsvorteile nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, die den Gewinn nicht mindern darf; es erfolgen also eine Hinzurechnung und Versteuerung.^[5]

[1] BFH v. 3.2.1971, I R 51/66, BStBl II 1971, 408; BFH v. 25.5.2004, VIII R 4/01, BFHE 207, 103, BFH/NV 2005, 105, unter II.2.b.aa; BFH v. 21.10.2014, VIII R 22/11, BStBl II 2015, 687, BFH/NV 2015, 716, Rz. 27.

[2] BFH v. 3.2.1971, I R 51/66, BStBl II 1971, 408, 410; BFH v. 21.12.1972, I R 70/70, BStBl II 1973, 449.

[3] Hierzu Stichwort "Schenkungsteuer".

[4] BFH v. 20.8.1986, I R 150/82, BStBl II 1987, 455; BFH v. 20.8.1986, I R 151/82, BFH/NV 1987, 468.

[5] Einzelheiten Rz. 234ff.