Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Pacht

Zur Bestimmung eines angemessenen Pachtzinses gelten grundsätzlich die gleichen Regeln wie für den Mietzins^[1] Wird ein Betrieb verpachtet, muss der Pachtzins den tatsächlichen Nutzungswert des Betriebs einschließlich des Geschäftswerts, der mit der Nutzung überlassen wird, berücksichtigen.^[2] Die Pachtvereinbarung muss in ihrem Inhalt den zwischen fremden Dritten üblichen Inhalt haben, beispielsweise Regelungen über den Ersatz verbrauchter Pachtgegenstände enthalten.^[3]

Der Pachtzins kann in einem Prozentsatz des Umsatzes bemessen sein.^[4] Dem Pächter muss jedoch eine im Verhältnis zu dem von ihm übernommenen Risiko angemessene Rendite verbleiben.^[5]

Bei der Bemessung des Pachtzinses sind sowohl die (berechtigten) Renditeerwartungen des Verpächters wie die des Pächters zu berücksichtigen. Der Verpächter wird die ihm gehörenden Gegenstände nur verpachten, wenn er dadurch eine angemessene Rendite erwirtschaften kann. Untergrenze dieser angemessenen Rendite sind die dem Verpächter entstehenden Kosten einschließlich Abschreibungen zuzüglich einer angemessenen Kapitalverzinsung. Die Obergrenze ist ein Pachtzins, der dem Pächter eine gerade noch angemessene Verzinsung des von ihm eingesetzten Kapitals einschließlich einer Risikovergütung belässt.^[6] Die Parteien werden bei einer Umsatzpacht regelmäßig eine Ober- und eine Untergrenze vereinbaren. Ist nur eine dieser Grenzen vereinbart, entspricht die Vereinbarung nicht dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und führt daher zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.^[7] Der steuerlich angemessene Pachtzins wird sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zwischen dieser Ober- und Untergrenze bewegen. Ist der Pächter z. B. für seinen Betrieb auf den gepachteten Gegenstand angewiesen und kann er ihn nicht anderweitig ersetzen, wird der Pachtzins zur Obergrenze tendieren. Kann der Pächter sich den Gegenstand auch anderweitig beschaffen und hat der Verpächter seinerseits kaum die Möglichkeit, den Gegenstand anderweitig zu verwerten, wird der Pachtzins zur Untergrenze tendieren. Ein Überschreiten der Obergrenze und Unterschreiten der Untergrenze ist nur kurzfristig oder bei Vorliegen besonderer Umstände denkbar, z. B. bei einem Preisverfall für den Gegenstand, sodass der Verpächter angesichts der billigeren Alternativen für den Pächter die Abschreibungen nicht mehr voll realisieren kann.

Wird der Geschäftswert nach Beendigung des Pachtverhältnisses über ein Unternehmen unentgeltlich auf den Verpächter zurückübertragen, liegt darin keine verdeckte Gewinnausschüttung. Der Geschäftswert war dem Pächter nur zur Nutzung überlassen und musste daher bei Beendigung des Pachtverhältnisses kraft Gesetzes zurückübertragen werden. Es ist nicht möglich, den Geschäftswert aufzuspalten in einen Teil, den der Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen hat und der sich im Laufe der Zeit verflüchtigt, und einen Teil, der während der Pachtzeit von dem Pächter geschaffen wurde und ihm zusteht.^[8]

[1] Stichwort "Miete".

[2] BFH v. 31.3.1971, I R 111/69, BStBl II 1971, 536.

[3] FG Berlin-Brandenburg v. 7.1.2014, 6 K 6208/11, EFG 2014, 784.

[4] BFH v. 29.10.1974, I R 83/73, BStBl II 1975, 366 für einen Pachtzins von 3 % des Umsatzes; FG Berlin-Brandenburg v. 7.1.2014, 6 K 6208/11, EFG 2014, 784.

[5] BFH v. 4.5.1977, I R 11/75, BStBl II 1977, 679.

[6] BFH v. 4.5.1977, I R 11/75, BStBl II 1977, 679.

[7] FG Berlin-Brandenburg v. 7.1.2014, 6 K 6208/11, EFG 2014, 784.

[8] BFH v. 31.3.1971, I R 111/69, BStBl II 1971, 536.