Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Rückstellung

Literatur: Fiedler, BB 1995, 1341

Ist für die Verpflichtung aus dem gesellschaftsrechtlich veranlassten Geschäft eine Rückstellung gebildet worden, ist der überhöhte Betrag der Rückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die Korrektur erfolgt durch Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung. Die Rückstellung ist dagegen in der Steuerbilanz nicht aufzulösen, wenn handelsrechtlich eine Verpflichtung besteht. Die Rückstellung stellt dann, auch wenn sie auf einer verdeckten Gewinnausschüttung beruht, Fremdkapital dar. Die handelsrechtliche Verpflichtung, eine Rückstellung für eine bestehende Verbindlichkeit zu bilden, gilt nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz. Steuerlich wird die Rückstellung als "Ausschüttungsverbindlichkeit" qualifiziert. Folge hiervon ist, dass die Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung nur in dem Jahr korrigiert werden können, in dem die Einkommensminderung eingetreten ist. Es ist nicht möglich, diese Auswirkungen über eine Auflösung der Rückstellung in spätere Vz zu verlagern. Ist das Jahr der Einkommensminderung bestandskräftig veranlagt, bleibt die verdeckte Gewinnausschüttung unbesteuert.^[1] Allerdings kann die Auszahlung des Rückstellungsbetrags an den Gesellschafter bei der Kapitalgesellschaft insoweit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, als die Bildung der Rückstellung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigt worden ist.

Anders verhält es sich jedoch, wenn handelsrechtlich oder aufgrund besonderer steuerlicher Vorschriften in der Steuerbilanz keine Rückstellung gebildet werden durfte. In diesem Fall hat die gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung in der Steuerbilanz Vorrang vor der Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung. Folge ist, dass eine Korrektur auch in einem anderen Jahr als dem der Einkommensminderung erfolgen kann. Rückstellungen sind in jeder noch offenen Bilanz aufzulösen, ohne Rücksicht darauf, in welchem Jahr sie entstanden sind und ob die Veranlagung des Jahrs der Bildung der Rückstellung noch änderbar ist.^[2]

Ist eine Rückstellung für eine Leistung, die als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist, nicht mehr erforderlich, weil die Verbindlichkeit (steuerlich: Ausschüttungsverbindlichkeit) entfallen ist, ist die Vermögensmehrung aus dem Betrag der Rückstellungsauflösung insoweit außerbilanziell zu kürzen, als die Zuführung zu der Rückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet wurde.^[3] Nach Auffassung von BFH und BMF^[4] soll insoweit keine Minderung des Einkommens erfolgen, als im Jahr der Zuführung zu der Rückstellung keine Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung vorgenommen wurde.^[5]

[1] BFH v. 29.6.1994, I R 137/93, BStBl II 2002, 366; Rz. 217.

[2] Rz. 228.

[3] Rz. 229a.

[4] BFH v. 21.8.2007, I R 74/06, BStBl II 2008, 277, BFH/NV 2008, 158; BMF v. 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl I 2002, 603, Rz. 9, 23, 28, 33, 38, 40.

[5] Zur Kritik Rz. 229a.