Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Stille Gesellschaft

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Literatur: Schulze zur Wiesche, FR 1977, 492; Bitsch, GmbHR 1983, 56; Bitz, GmbHR 1997, 769

Die Bildung einer typischen stillen Gesellschaft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter ist zulässig.^{^[1]} Bei einer unangemessenen Begünstigung des typisch Stillen bei der Gewinnverteilung kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.^{^[2]} Für einen Stillen, der gleichzeitig beherrschender Gesellschafter ist, müssen die Gewinnbeteiligung und deren Bemessungsgrundlage klar, eindeutig und im Voraus vereinbart sein. Die Vereinbarung von Höchstbeträgen genügt nicht.^{^[3]} Eine Beteiligung des Stillen an Gewinnen, die vor dem Wirksamwerden der stillen Gesellschaft von der GmbH erzielt wurden, ist eine steuerlich nicht anzuerkennende rückwirkende Vereinbarung.^{^[4]} Ihrem Wesen nach gehört zu einer stillen Gesellschaft die Beteiligung des Stillen am Gewinn, während die Beteiligung am Verlust ausgeschlossen sein kann. Die Vereinbarung einer festen, zinsähnlichen Vergütung für die Überlassung des Kapitals ist regelmäßig unangemessen.^{^[5]}

Der Gewinnanteil des Stillen ist der Höhe nach angemessen, wenn die wirtschaftlichen Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden. Dabei ist der Gewinnverteilungsschlüssel, nicht der sich daraus ergebende Anteil am Gewinn des jeweiligen Jahrs, der Angemessenheitsprüfung zu unterziehen.^{^[6]} Die Gewinnverteilung muss berücksichtigen:

die jeweilige Kapitalleistung, z. B. die Verzinsung des eingesetzten Kapitals nach den Kapitalmarktverhältnissen,
die eingegangenen Risiken, etwa den Verlustausschluss des Stillen, das Risiko der Ertraglosigkeit, das Risiko des Verlusts des eingesetzten Kapitals,
den Arbeitseinsatz, d. h. ein hoher Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft, wenn die Gewinnaussichten wesentlich auf dem Arbeitseinsatz des Geschäftsführers beruhen,
den Erfolgsbeitrag des Kapitaleinsatzes, d. h. eine Gewinnverteilung nach dem Verhältnis des Nennwerts der Einlage des Stillen zum Wert des Gesamtunternehmens, ermittelt als arithmetisches Mittel aus Ertrags- und Substanzwert.^{^[7]} Bei dem Ertragswert ist dabei von dem durchschnittlichen Jahresergebnis der letzten 5 Jahre auszugehen, korrigiert um erkennbare Entwicklungen in der Zukunft. Als Substanzwert sind, auch bei Grundstücken, die Teilwerte anzusetzen.

Die Grundsätze zur Gewinnverteilung in einer Familiengesellschaft können nicht herangezogen werden.^{^[8]} Im Ergebnis ist bei einer stillen Beteiligung ohne Verlustbeteiligung ein Gewinnanteil von bis zu 25 %, bei Vereinbarung einer Verlustbeteiligung eine Gewinnbeteiligung von bis zu 35 % des Werts der Beteiligung angemessen.^{^[9]} Maßgebend ist der Nominalwert der Einlage, da bei der typischen stillen Gesellschaft keine Beteiligung an den stillen Reserven besteht.^{^[10]} Für die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist nicht auf den jeweiligen tatsächlichen Gewinn abzustellen, sondern auf den zum Zeitpunkt der Vereinbarung der Gewinnverteilungsabrede erwarteten Gewinn für die Zukunft, i. d. R. für die nächsten 5 Jahre..^{^[11]} Ist die Gewinnverteilungsabrede nach diesen Grundsätzen angemessen, ändert sich hieran auch nichts, wenn in der Folgezeit in einigen Jahren die Verzinsung mehr als 25 % bzw. 35 % des Kapitals des stillen Gesellschafters beträgt. Bei einem dauernden Überschreiten dieser Grenze muss die Kapitalgesellschaft jedoch von den vertraglichen Möglichkeiten einer Anpassungskündigung Gebrauch machen. Für partiarische Darlehen gelten die Grundsätze über die typische stille Gesellschaft entsprechend.^{^[12]}

Die atypische stille Gesellschaft zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter ist eine Mitunternehmerschaft (zur Angemessenheit der Gewinnverteilung und zur Behandlung in der Gewinnfeststellung Stichwort "GmbH & Co. KG").

[1] BFH v. 9.12.1976, IV R 47/72, BStBl II 1977, 155; BFH v. 10.2.1978, III R 115/76, BStBl II 1978, 256.

[2] FG Münster v. 25.6.1971, VII 982/70 K, EFG 1972, 91.

[3] BFH v. 26.4.1989, I R 96/85, BFH/NV 1990, 63.

[4] BFH v. 7.12.1983, I R 70/77, BStBl II 1984, 384.

[5] BFH v. 9.7.1969, I R 188/67, BStBl II 1969, 690.

[6] BFH v. 9.6.1994, IV R 47-48/92, BFH/NV 1995, 103.

[7] BFH v. 5.12.1990, I R 106/88, BFH/NV 1991, 841; BFH v. 12.12.1990, I R 85/88, BFH/NV 1992, 59.

[8] BFH v. 6.2.1980, I R 50/76, BStBl II 1980, 477; BFH v. 10.4.1984, VIII R 134/81, BStBl II 1984, 705; BFH v. 27.3.1985, I S 3/84, BFH/NV 1987, 263; BFH v. 16.7.1986, I R 78/79, BFH/NV 1987, 326; BFH v. 19.12.2007, VIII R 13/05, BStBl II 2008, 568, BFH/NV 2008, 669.

[9] BFH v. 16.12.1981, I R 167/78, BStBl II 1982, 38; BFH v. 27.3.2001, I R 52/00, BFH/NV 2002, 537.

[10] BFH v. 9.6.1994, IV R 47-48/92, BFH/NV 1995, 103.

[11] I. d. R. die nächsten 5 Jahre, BFH v. 27.3.2001, I R 52/00, BFH/NV 2002, 537.

[12] BFH v. 27.3.2001, I R 52/00, BFH/NV 2002, 537.