Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Zulässigkeit von Umsatz- und Gewinntantieme

Zusätzlich gilt jedoch, dass Tantiemezahlungen, wenn sie nicht in einem festen Betrag bestehen, regelmäßig nach dem Gewinn zu bemessen sind. Dagegen dürfen Tantiemen nur ausnahmsweise in einem Prozentsatz des Umsatzes bemessen werden.^[1] Eine Provision, die ohne Rücksicht auf eine tatsächliche Vermittlungsleistung nach der Höhe des Umsatzes gezahlt wird, ist wirtschaftlich eine (unzulässige) Umsatztantieme.^[2]

Die Rspr. akzeptiert als Bemessungsgrundlage auch den Rohgewinn; hinsichtlich des Risikos für die Gesellschaft wird ein deutlicher Unterschied zur Umsatztantieme gesehen. Dies gilt jedoch nicht für Fälle, in denen der Rohgewinn nahezu dem Umsatz entspricht, z. B. bei Dienstleistungen, weil damit ein vergleichbares Risiko wie bei einer Umsatztantieme besteht.^[3] Keine Umsatztantieme ist eine Festtantieme, die für den Fall des Erreichens einer bestimmten Umsatzgrenze versprochen wird. Dann ist der Umsatz nicht Bemessungsgrundlage wie bei der Umsatztantieme, sondern (aufschiebende) Bedingung für die Festtantieme.^[4]

Die Rspr. zur grundsätzlichen Unzulässigkeit der Umsatztantieme lässt sich offenbar von der Befürchtung leiten, dass umsatzabhängige Vergütungen wesentliche Teile des Gewinns absaugen und zu einem Verlust bzw. einer unangemessen niedrigen Kapitalverzinsung führen können.^[5] Fremden Geschäftsführern wird regelmäßig eine gewinnabhängige, keine umsatzabhängige Tantieme versprochen. Eine umsatzabhängige Tantieme birgt die Gefahr, dass die Gesellschaft trotz Ertragsschwäche mit hohen Tantiemeverpflichtungen belastet und der Geschäftsführer veranlasst wird, den Umsatz ohne Rücksicht auf den Gewinn zu steigern. Eine Bestimmung, dass die Umsatztantieme nicht zu einem Verlust führen dürfe, genügt nicht, da damit die Gefahr der Gewinnabsaugung nicht vermieden wird.^[6]

Allerdings gilt auch insoweit der Drittvergleich, d. h., eine Umsatztantieme ist dann angemessen, wenn sie auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eingeräumt würde.^[7] Das ist der Fall, wenn besondere Gründe, für die die Gesellschaft darlegungspflichtig ist, für eine Umsatztantieme sprechen. Solche Gründe liegen etwa vor, wenn sich das Unternehmen in einer Aufbauphase befindet und eine Gewinntantieme keinen ausreichenden Anreiz für den Geschäftsführer bieten würde.^[8] Besondere Umstände können auch vorliegen bei einer stabilen und voraussehbaren Umsatzentwicklung, bei der eine Umsatztantieme wie eine Festtantieme wirkt. Die Darlegung, dass die Umsatzentwicklung durch die Verkaufsfläche begrenzt ist, genügt hierfür nicht.^[9] Die Umsatzsteigerung kann auch aus besonderen Gründen für das Unternehmen Vorrang vor der Gewinnsteigerung haben. Dann muss die Vereinbarung über die Umsatztantieme aber eine Revisionsklausel enthalten, aufgrund derer die Umsatztantieme bei Ende der Aufbauphase bzw. der besonderen Umstände in eine Gewinntantieme umgewandelt werden kann.^[10] Die Gesellschaft muss sich einseitig und kurzfristig von der Umsatztantieme lösen bzw. sie in eine Gewinntantieme umwandeln können; die Kündbarkeit des Anstellungsvertrags als Ganzes genügt hierfür nicht.^[11] Es genügt auch nicht, dass die Umsatztantieme aus tatsächlichen Gründen ausläuft oder nach dem Ende der Aufbauphase durch eine Vertragsänderung in eine Gewinntantieme umgewandelt wird.^[12] Das gilt nicht nur für die Umsatztantieme eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern auch für die eines nicht beherrschenden.^[13]

Angemessen ist eine Umsatztantieme auch für einen Geschäftsführer, der nur für den Vertrieb zuständig ist, während bei einem für das ganze Unternehmen zuständigen Geschäftsführer nur eine Gewinntantieme angemessen ist.^[14] Z.T. ist eine umsatzbezogene Vertriebsprovision auch bei einem Alleingeschäftsführer zugelassen worden; m. E. ist das unrichtig, da der Alleingeschäftsführer aufgrund seiner Allzuständigkeit in erster Linie eine Gewinnverantwortung, keine Umsatzverantwortung hat.^[15]

Andererseits ist die Schwierigkeit, einen Gewinn für einen Betriebsteil zu ermitteln, für den der Geschäftsführer zuständig ist, kein ausreichender Grund für die Vereinbarung einer Umsatztantieme. Dies kann sogar ein Argument gegen die Zulässigkeit der Umsatztantieme sein, da kein ordentlicher Geschäftsleiter eine Umsatztantieme einräumen würde, wenn er wegen Fehlens einer Kostenrechnung nicht feststellen kann, ob die Sparte Gewinne erwirtschaftet.^[16] Kein ausreichender Grund für eine Umsatztantieme ist es auch, dass Gewinn und Umsatz sich aufgrund der Kostenstruktur proportional entwickeln.^[17]

Die steuerliche Anerkennung einer Umsatztantieme setzt daher seitens der Gesellschaft die Darlegung voraus, dass der mit der Tantieme angestrebte Zweck mit einer Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre.^[18] In einem Ausnahmefall wurde eine Umsatztantieme auch deshalb anerkannt, weil diese mit 0,5 % des Umsatzes so gering war, dass keine Gefahr einer Gewinnabsaugung bestand.^[19] Allerdings ist dieses Urteil mit der Rspr. des BFH nicht zu vereinbaren, dass eine Umsatztantiem...