Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung

Leitsatz

Eine Ansparabschreibung nach § 7g des Einkommensteuergesetzes 2002 in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung darf nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

Normenkette

§ 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG 2002 a.F., § 12 Abs. 3 Satz 1, § 20, § 22 Abs. 1 UmwStG 2002, § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, § 11 Abs. 2 FGO

Sachverhalt

Der Kläger betrieb ein Bauunternehmen, das er im März 2004 gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine neu gegründete GmbH ausgliederte, deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer er wurde. Der Ausgliederung legte er die Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1.1.2004 zugrunde, in der die Buchwerte des Einzelunternehmens fortgeführt wurden. Die GmbH wurde am 21.6.2004 in das Handelsregister eingetragen. Am 10.6.2004 reichte der Kläger seine Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2003 ein. Darin war eine Betriebsausgabe für eine Ansparabschreibung i.S.d. § 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG 2002 a.F. enthalten. Das FA erkannte die Ansparabschreibung nicht an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (FG Münster, Urteil vom 25.2.2009, 7 K 5021/07 E, G, EFG 2009, 1005).

Der X. Senat beabsichtigte, der Revision des Klägers stattzugeben, sah sich jedoch daran durch das Urteil des I. Senats vom 19.5.2010, I R 70/09 (BFH/NV 2010, 2072, Rz. 17) gehindert (Vorlagebeschluss vom 22.8.2012, X R 21/09, Haufe-Index 3431049, BFHE 238, 153, BStBl II 2014, 447).

Entscheidung

Der Große Senat entschied – wie dem Leitsatz zu entnehmen ist – die vorgelegte Rechtsfrage im Sinne der Auffassung des I. Senats.

Hinweis

Steuerpflichtige können nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 2 EStG 2002 a.F. eine Ansparabschreibung für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens vornehmen.

1. Ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut "voraussichtlich" anschaffen oder herstellen wird, erfordert eine Prognose. Maßgeblicher Zeitpunkt hierfür ist der Zeitpunkt der Geltendmachung beim FA. Ist danach anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des Begünstigungszeitraums nicht mehr durchführen wird, ist die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG 2002 a.F. ausgeschlossen. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist oder die Investition durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheint. Hat der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgegeben, kann der ihm gewährte Steuervorteil nämlich keinen Beitrag mehr zu einer Investition in das bewegliche Anlagevermögen leisten.

2. Die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG 2002 ist ein veräußerungs- und tauschähnlicher Vorgang. Ist demnach im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung bereits in Gang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt, sodass eine Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich erscheint, kann eine Rücklage nach § 7g EStG 2002 a.F. ebenfalls nicht mehr gebildet werden.

3. An dieser Beurteilung ändert sich nichts, wenn der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht wird. Auch in diesem Fall liegt ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor, sodass nach dem Wortlaut des § 7g EStG 2002 a.F. eine Ansparabschreibung ebenfalls nicht gebildet werden kann, es sei denn, das begünstigte Wirtschaftsgut wird voraussichtlich noch vor der Einbringung angeschafft oder hergestellt.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass gemäß § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Die Regelung begründe – so der Große Senat –, jedenfalls bei der Einbringung eines Einzelunternehmens, keine Gesamtrechtsnachfolge. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft folge der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und werde daher auch nicht zum "Steuerpflichtigen" i.S.d. 7g EStG 2002 a.F., an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten habe.

Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es damit vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen und damit nur hinsichtlich objektbezogener Besteuerungsmerkmale, die den eingebrachten Wirtschaftsgütern anhafteten. Konsequenz ist daher, dass allein eine im Einzelunternehmen rechtmäßig gebildete Rücklage nach Einbringung des Betriebs fortgeführt werden kann, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolgt.

4. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 7g EStG 2002 a.F. im Wege einer analogen Anwendung verneint der Große Senat, weil es an einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Regelungslüc...