Anteilstausch im Zivil- und Steuerrecht / 3.1 Ermittlung und Versteuerung eines Einbringungsgewinns II

Ebenso wie bei der Einbringung nach § 20 UmwStG sieht § 22 Abs. 2 UmwStG auch beim qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG gem. § 22 Abs. 2 UmwStG das Konzept der nachträglichen Besteuerung der Einbringung vor. Im Gegensatz zur Einbringung nach § 20 UmwStG bestehen aber folgende Unterschiede, da eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsvorgangs nur eintritt, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Die im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines qualifizierten Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile werden innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft veräußert bzw. ein Ersatztatbestand nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG wird realisiert oder für die eingebrachten Anteile sind die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt.

  Somit wird beim qualifizierten Anteilstausch auf das Drittverhalten der übernehmenden Gesellschaft abgestellt, während es bei Einbringung nach § 20 UmwStG auf die Veräußerung oder die Realisation eines der sperrfristbehafteten Anteile durch den Einbringenden ankommt.

• Die nachträgliche Besteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG tritt jedoch nur ein, soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre.

Die vorgenannten Voraussetzungen haben den Zweck, den Regelungsinhalt der mit dem SEStEG aufgehobenen Missbrauchsvorschriften der §§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a. F. und 26 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a. F. fortzusetzen. Es soll nämlich verhindert werden, dass durch eine der Anteilsveräußerung vorgeschaltete Einbringung der Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft der steuerliche Status verbessert wird, indem ein Übergang vom Teileinkünfteverfahren zur 95 %igen Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG erfolgt.

Der Grundtatbestand, der nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns II auslöst, tritt ein, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungsstichtag veräußert. Als Rechtsfolge der Anteilsveräußerung durch die übernehmende Gesellschaft oder der Realisation eines Ersatztatbestands kommt es gem. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zunächst zu einer rückwirkenden Versteuerung eines Einbringungsgewinns II beim Einbringenden.

Die Veräußerung der eingebrachten Anteile stellt gem. § 22 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG insoweit ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Der Einbringungsgewinn II vermindert sich um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.

Der Einbringungsgewinn II berechnet sich gem. § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG wie folgt^[1]:

Gemeiner Wert der eingebrachten Anteile (im Einbringungszeitpunkt)
./.	Kosten des Vermögensübergangs[2]
./.	Wertansatz der erhaltenen Anteile beim Einbringenden
=	Einbringungsgewinn II vor Siebtelregelung
./.	Verringerung um je ein Siebtel pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung
=	zu versteuernder Einbringungsgewinn II

Nach Rdnr. 22.15 UmwSt-Erlass ist bei der Berechnung des Einbringungsgewinns II der Wertansatz der erhaltenen Anteile um den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung nach § 20 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG zu erhöhen.

Der Einbringungsgewinn II ist nach allgemeinen Grundsätzen als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu versteuern. Daraus folgt, dass bei natürlichen Personen ein Gewinn i. S. v. § 17 EStG entsteht. Bei Anteilen im Betriebsvermögen sind gem. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Vorschriften des § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anzuwenden. Im Übrigen gehört bei Anteilen im Betriebsvermögen der Einbringungsgewinn II zum Gewerbeertrag. Nach Rdnr. 22.13 UmwSt-Erlass findet § 6b EStG auf den Einbringungsgewinn II keine Anwendung.

Im Jahr der Einbringung ist der laufende Gewinn nach Rdnr 22.09 UmwSt-Erlass um die bei der Ermittlung des rückwirkend zu versteuernden Einbringungsgewinns II abgezogenen Kosten des Vermögensübergangs zu erhöhen, soweit diese (zutreffend) den laufenden Gewinn oder den Einbringungsgewinn gemindert haben (z. B. wenn die Einbringung unter Ansatz von Zwischenwerten erfolgte).

Der Einbringungsgewinn II gilt gem. § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Nach § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG kann die übernehmende Gesellschaft auf entsprechenden Antrag den Einbringungsgewinn II im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der Anteile oder des Eintritts eines gleichgestellten Ereignisses als Erhöhungsbetrag bei den sperrfristverhafteten Anteilen ansetzen (womit sich der Gewinn aus der Veräußerung vermindert), soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des für den Einbringenden zuständigen Finanzamts i. S. v. § 22 Abs. 5 UmwStG nach...