Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG auch bei fehlender Auswirkung der vGA auf die festgesetzte Körperschaftsteuer? (GmbHStB 2024, Heft 11, S. 346)

Aspekte aus Gesellschafts- und Gesellschafterebene

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Wilfried Apitz, StB^[*]

Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Der vorliegende Beitrag zeigt die verschiedenen Tatbestandsmerkmale, die zur Änderung eines Steuerbescheids oder Feststellungsbescheids des Gesellschafters oder einer diesem nahe stehenden Person erfüllt sein müssen auf und beschäftigt sich insbesondere mit der Frage, ob die Änderungsvorschrift auch Anwendung findet, wenn es an einer Auswirkung der vGA auf die festgesetzte Körperschaftsteuer fehlt.

[*] Der Autor war Dienststellenleiter/Vorsteher eines Finanzamts in NRW und ist nun als Steuerberater tätig.

I. Erlass, Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden anlässlich einer vGA

Sinn und Zweck der Vorschrift: Die Vorschrift des § 32a Abs. 1 KStG soll sicherstellen, dass

• Änderungen eines Steuerbescheids gegenüber einer Körperschaft wegen vGA verfahrensrechtlich
• auf die Besteuerung der Anteilseigner durchschlagen können.

Die Regelung war erforderlich, da in vielen Fällen im Anschluss an eine Betriebsprüfung zwar die zutreffenden steuerlichen Folgen aus der vGA bei der Körperschaft gezogen werden konnten, die Veranlagung des Empfängers der vGA jedoch bestandskräftig war und eine Änderungsvorschrift der Abgabenordnung nicht einschlägig war^[1].

[1] Kluth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 32a KStG Rz. 1 (Feb. 2021).

1. Begriff der vGA

Definition: VGA sind

• Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen,
• die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind,
• sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und
• in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen.

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte^[2].

Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter: Im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter wird die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits dann angenommen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer

• klaren,
• im Voraus getroffenen,
• zivilrechtlich wirksamen und
• tatsächlich durchgeführten

Vereinbarung fehlt^[3].

Andere Gewinnkorrekturen bei einer Körperschaft, die nicht die Voraussetzungen einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erfüllen, lösen keine Änderungsbefugnis aus^[4].

[2] Z.B. BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; BFH v. 8.10.2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62 = GmbH-StB 2009, 36 (Brinkmeier); BFH v. 22.12.2010 – I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019 = GmbH-StB 2011, 163 (Görden); BFH v. 15.2.2012 – I R 19/11, BFH/NV 2012, 885 = GmbH-StB 2012, 167 (Demuth); BFH v. 13.7.2021 – I R 16/18, BStBl. II 2022, 119 = GmbH-StB 2022, 38 (Krämer).

[3] BFH v. 9.11.2005 – I R 89/04, BStBl. II 2008, 523 = GmbH-StB 2006, 27 (Trossen).

[4] Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32a KStG Anm. 10 (Mai 2024).

2. Steuerbescheid/Abgrenzung von anderen Bescheiden

Ebene der Körperschaft: Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 32a Abs. 1 S. 1 KStG muss gegenüber einer Körperschaft ein "Steuerbescheid" erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Hierbei kann es sich dann nur um den Körperschaftsteuerbescheid (KSt-Bescheid) handeln.

Ebene der Gesellschafter: Auf der Ebene der Gesellschafter wird dagegen neben dem Steuerbescheid auch der Feststellungsbescheid ausdrücklich benannt. Dies ist aber nur dem Umstand geschuldet, dass sich die Auswirkung beim Anteilseigner

• direkt im Steuerbescheid auswirkt oder
• im Falle der Beteiligung über eine Personengesellschaft zunächst über den entsprechenden Feststellungsbescheid dieser Gesellschaft.

Nicht von § 32a Abs. 1 KStG erfasste Bescheide:

• Die Änderung eines Verlustfeststellungbescheids nach § 10d EStG wird nicht von § 32a Abs. 1 KStG umfasst.
• Ebenso scheidet eine Änderung eines Gewerbesteuermessbescheids aus, da es sich nicht um einen Steuerbescheid handelt. Hier bleibt die Änderung nach § 35b GewStG zu beachten.
• Feststellungsbescheide nach § 27 KStG bzw. § 14 Abs. 5 KStG gehören ebenfalls nicht zu den Steuerbescheiden und werden daher von der Änderung nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG nicht erfasst.
• Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 S. 2 AO führt ebenfalls nicht zu einer Änderung nach § 32a Abs. 1 KStG.

Ausländische Steuerbescheide: Sollte das Tatbestandsmerkmal des "Steuerbescheids" dem Grunde nach erfüllt sein, eröffnen sich die Änderungsmöglichkeiten selbstverständlich auch für ausländische Steuerbesch...